BFH Urteil vom 25.09.1969 - IV R 179/68

Leitsatz (amtlich)

Ein Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft, den ein Steuerpflichtiger mit seinen Familienangehörigen schließt, ist einkommensteuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn die Angehörigen zehn Jahre lang nicht über ihre Gewinnanteile verfügen dürfen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 2

Tatbestand

Streitig war bei den Einkommensteuerveranlagungen 1958 bis 1962 die Anerkennung einer stillen Gesellschaft zwischen dem Vater und seinen minderjährigen Kindern (§ 4 Abs. 4 EStG).

Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) betrieb eine Brauerei. Durch Vertrag vom 21. Dezember 1957 vereinbarte er mit seiner Ehefrau und mit seinen damals minderjährigen Töchtern (13 und 15 Jahre alt) eine stille Gesellschaft. Die Einlage der Ehefrau betrug 90 000 DM, die Einlagen der Töchter beliefen sich auf je 30 000 DM. Die Einlagen entstanden durch Umbuchungen vom Kapitalkonto des Steuerpflichtigen, der die Beträge den Gesellschafterinnen schenkte. Die Ehefrau wurde mit 12 v. H., die Töchter wurden mit je 4 v. H. am Gewinn beteiligt. Eine Verlustbeteiligung der stillen Gesellschafter war ausgeschlossen. Der Vertrag wurde zunächst auf zehn Jahre unkündbar geschlossen. Nach dem Vertrage waren die Gewinnanteile und die für sie zu zahlenden Zinsen den Töchtern gutzuschreiben. Der Steuerpflichtige entrichtete Kapitalertragsteuer. Bei Auflösung der Gesellschaft sollten sich die Ansprüche der stillen Gesellschafter auf die Auszahlung der Einlagen und der gutgeschriebenen Gewinnanteile nebst Zinsen beschränken.

Das FA erkannte zunächst bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre den Gesellschaftsvertrag an und behandelte die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter als Betriebsausgaben.

Auf Grund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung, die Anfang 1964 stattfand, verneinte das FA das Vorliegen einer stillen Gesellschaft mit den Töchtern, da der Steuerpflichtige seine Kinder nicht rechtswirksam habe vertreten können (§ 1629 Abs. 2, § 1795 Abs. 2, § 181 BGB). Es hätte ein Pfleger bestellt werden müssen. Auch hätten die Kinder nach Erreichen der Volljährigkeit nicht mit steuerlicher Rückwirkung den Vertrag genehmigen können. Die Gewinnanteile seien überhöht. Sie hätten zwischen 64 und 100 v. H. der Einlagen betragen. Einem Dritten wären solche Gewinnbeteiligungen nicht gewährt worden.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

In seiner Klage wandte sich der Steuerpflichtige gegen die Nichtanerkennung seiner mit den Töchtern geschlossenen stillen Gesellschaft. Einer Pflegerbestellung habe es nicht bedurft; denn der Vertrag habe den Kindern ausschließlich rechtliche Vorteile gebracht. Im übrigen hätten die Töchter nach Erlangung der Volljährigkeit den Gesellschaftsvertrag rückwirkend genehmigt. Bis zu diesem Zeitpunkt ergebe sich die steuerliche Wirksamkeit des Vertrags aus § 5 Abs. 3 StAnpG.

Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, daß es sich um eine Schenkung unter Auflage gehandelt habe, die den minderjährigen Gesellschaftern nicht nur rechtliche Vorteile gebracht habe. Daher wäre die Genehmigung des Vormundschaftsgerichts erforderlich gewesen (§ 1629, I. Halbsatz, § 1795, § 1822 Nr. 12, § 1909 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BGB i. V. mit § 181 BGB). Entscheidend sei, daß der Steuerpflichtige nicht mit sich selbst als gesetzlichem Vertreter der minderjährigen Töchter hätte handeln können (§ 181 BGB). Zwar sei der ohne diese Voraussetzungen zustande gekommene Gesellschaftsvertrag bürgerlich-rechtlich nicht nichtig, sondern nur schwebend unwirksam, habe also von den volljährig gewordenen Töchtern genehmigt werden können. Aber einer solchen Genehmigung komme keine steuerliche Rückwirkung zu (vgl. Urteil des BFH I 352/56 U vom 11. Februar 1958, BFH 66, 658, BStBl III 1958, 254). Die Vorschrift des § 5 Abs. 3 StAnpG sei nicht anwendbar, weil den minderjährigen Kindern die wirtschaftliche Einsichtsfähigkeit gefehlt habe.

In der Revision beantragt der Steuerpflichtige die Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA und der Vorentscheidung sowie anderweitige Steuerfestsetzung. Er begehrt die steuerliche Anerkennung der stillen Gesellschaft, wobei er einräumt, daß nur ein jährlicher Gewinnanteil bis zu 20 v. H. der Einlagesumme als Betriebsausgabe berücksichtigt werden könnte. Er weist darauf hin, daß er den Kindern nicht Geldbeträge unter Auflage, sondern stille Gesellschaftsbeteiligungen geschenkt habe. Damit hätten die Kinder lediglich rechtliche Vorteile erlangt. Da der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts eingetreten sei, müsse er jedenfalls nach § 5 Abs. 3 StAnpG der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Dazu sei eine Mitwirkung der Töchter nicht erforderlich gewesen. Es habe genügt, den Töchtern die Gewinnanteile gutzuschreiben. Im übrigen könne den Töchtern nicht, wie das FG gemeint habe, die erforderliche wirtschaftliche Einsichtsfähigkeit abgesprochen werden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FA war, wie das FG zutreffend ausführte, berechtigt, bei der durch § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen anderer Tatsachen veranlaßten Gesamtaufrollung der Einkommensteuerveranlagung 1958 den ihm bekannten Gesellschaftsvertrag nunmehr anders zu würdigen. Für die Veranlagungszeiträume 1959 bis 1962 ergab sich die Änderungsbefugnis des FA schon daraus, daß die Steuerbescheide zunächst nur in vollem Umfange nach § 100 Abs. 1 AO vorläufig erlassen waren (§ 225 AO).

2. Ein Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft zwischen Eltern und Kindern kann steuerlich nur anerkannt werden, wenn er eindeutig und klar ist und wenn die Beteiligten aus ihm alle Folgerungen ziehen, BFH-Urteil IV 83/50 U vom 17. Oktober 1951 (BFH 55, 548, BStBl III 1951, 223). Es muß sich um eine Vertragsgestaltung handeln, die auch zwischen fremden Personen möglich ist, d. h. die nach dem Gesamtbild der getroffenen Vereinbarungen nicht zu dem Schluß nötigt, daß es sich bei den vom Steuerpflichtigen als Betriebsausgaben geltend gemachten Gewinnanteilen der als stille Gesellschafter bezeichneten Familienangehörigen in Wahrheit um auf rein privaten (familiären) Erwägungen beruhende Zuwendungen handelt. Ein solcher Schluß ist vor allem dann gerechtfertigt, wenn den Kindern einerseits eine im Verhältnis zu den ihnen durch Abbuchung vom Kapitalkonto des Vaters geschenkten Kapitaleinlagen ungewöhnlich hohe Gewinnbeteiligung eingeräumt, ihnen aber andererseits die Verfügung über diese Gelder entzogen wurde (vgl. Urteil des RFH VI A 1457/30 vom 31. Januar 1931, Steuer und Wirtschaft 1931 Nr. 302; BFH-Urteile I 132/59 U vom 2. Februar 1960, BFH 70, 285, BStBl III 1960, 106; VI 339/61 U vom 13. Dezember 1963, BFH 78, 402, BStBl III 1964, 156). So aber liegt die Sache im Streitfall.

Es ist ungewöhnlich, daß stille Gesellschafter auf eine lange Zeit - hier zehn Jahre - weder über ihre Gewinnanteile noch über die Zinsen aus den Gewinngutschriften sollten verfügen können. Eine solche Beschränkung kann nicht mit der Erwägung begründet werden, daß das Vermögen der damals noch minderjährigen Kinder der elterlichen Verwaltung unterlegen habe und daß die Eltern die Art der Vermögensanlage hätten bestimmen können (vgl. § 1626 Abs. 2 BGB). Nach der vereinbarten Geltungsdauer sollte der Vertrag auch in die Zeit hineinwirken, in der die Kinder bereits die Volljährigkeit erreicht haben würden. Grundsätzlich kann nur eine vorübergehende Verfügungsbeschränkung als steuerlich unbedenklich angesehen werden. Denn auch ein fremder Gesellschafter würde in der Regel nur eine zeitweise, und dann auch nur durch betriebliche Verhältnisse bedingte Verfügungsbeschränkung hinnehmen. Keinesfalls würde sich ein fremder stiller Gesellschafter auf eine zehnjährige Bindungsdauer seiner Gewinnanteile einlassen.

In diesem Zusammenhang kommt auch der Höhe der den Töchtern in dem Vertrag eingeräumten Gewinnbeteiligung Bedeutung zu. Der Steuerpflichtige schränkte allerdings im Laufe des Verfahrens die als Betriebsausgaben geltend gemachten Beträge auf 20 v. H. der jeweiligen Einlagesumme ein. Es braucht nicht geprüft zu werden, ob der Vertrag dann anzuerkennen wäre, wenn er von Anfang an auf eine Verzinsung in dieser Höhe gelautet hätte und dementsprechend als Darlehnsvertrag zu würdigen wäre (vgl. hierzu neuerdings BFH-Urteile I R 78/67 vom 9. Juli 1969, BFH 96, 351, BStBl II 1969, 649; I R 188/67 vom 9. Juli 1969, BFH 96, 397, BStBl II 1969, 690). Denn der Umstand, daß die Töchter nach dem Vertrage tatsächlich zwischen 64 und 100 v. H. ihrer Einlagen in den einzelnen Jahren zu fordern berechtigt waren, zeigt, daß die gesamte Vereinbarung nicht betrieblicher Natur sein konnte.

Vereinbarungen dieser Art können nach alledem nur als eine bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigende familiäre Vermögensverteilung angesehen werden (vgl. BFH-Urteil I 132/59 U). Die Gewinngutschriften stellen keine Betriebsausgaben dar. Sie sind auch nicht als Sonderausgaben abzugsfähig, da kein tatsächlicher Abfluß der Gelder im Sinne des § 11 Abs. 2 EStG stattfand, ebensowenig ein Zufluß (§ 11 Abs. 1 EStG) auf seiten der Töchter, da sie nicht verfügungsberechtigt waren und diese Regelung nicht im Interesse der Töchter, sondern des Steuerpflichtigen getroffen war (vgl. BFH-Urteile IV 86/52 U vom 19. Juni 1952, BFH 57, 434, BStBl III 1953, 170; IV 267/64 vom 9. April 1968, BFH 92, 221, BStBl II 1968, 525). Wenn die Töchter nach zehn Jahren die Verfügung über die gutgeschriebenen Beträge erlangen, handelt es sich auch insoweit um einen Vorgang, der sich auf der privaten Vermögensebene abspielt.

Fundstellen