Leitsatz (amtlich)
Bei Beginn einer selbständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit ist für die Ermittlung der 60 000-DM-Grenze des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 im ersten Kalenderjahr der unternehmerischen Betätigung der voraussichtliche Gesamtumsatz dieses Jahres maßgebend. Bei der Umrechnung in einen Jahresgesamtumsatz gemäß § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG 1967 ist von diesem voraussichtlichen Gesamtumsatz auszugehen.
Normenkette
UStG 1967 § 19
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR), die nach ihren Angaben in der Gewerbesteuererklärung 1969 und in der Einnahme-Überschuß-Rechnung 1969 nur in der Zeit vom 25. April bis 30. Juni 1969 bestanden hat. In der am 30. November 1970 abgegebenen und von einem der beiden Gesellschafter unterzeichneten Umsatzsteuerjahreserklärung 1969 (auf Vordruck USt 2 A - Umsatzsteuererklärung für Regelbesteuerung) erklärte sie Umsätze in Höhe von ... DM und errechnete unter Anwendung des allgemeinen Steuersatzes (§ 12 Abs. 1 UStG 1967) eine Steuerschuld von ... DM. Von dieser zog sie ... DM Vorsteuerbeträge ab, so daß sich eine Steuerzahlungsschuld von ... DM ergab.
Im Januar 1972 fand bei der Klägerin eine Steuerfahndungsprüfung statt. Nach den vom Prüfer getroffenen Feststellungen hat die Klägerin eine unternehmerische Tätigkeit in der Zeit vom 25. April bis 30. Juni 1969 entfaltet und Umsätze in Höhe von ... DM bewirkt. Der Prüfer errechnete nach einer Herabsetzung der Vorsteuerbeträge auf ... DM eine Steuerzahlungsschuld von ... DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) legte diese Feststellungen dem erstmaligen Umsatzsteuerbescheid für 1969 zugrunde. Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie ihre steuerrechtliche Behandlung als Kleinunternehmerin i. S. des § 19 Abs. 1 UStG 1967 anstrebte, blieb ohne Erfolg.
Das FG hat die Klage, mit der unter Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 1967 eine Herabsetzung der Umsatzsteuer 1969 auf ... DM begehrt wurde, abgewiesen. Zur Begründung hat es im wesentlichen ausgeführt: Es brauche für seine Entscheidung nicht darauf abzuheben, daß die Klägerin im Rahmen ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 1969 rechtswirksam den Antrag nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 gestellt habe. Denn die Klägerin unterliege der Regelbesteuerung schon deswegen, weil der tatsächlich bewirkte Gesamtumsatz nach seiner Umrechnung gemäß § 19 Abs. 3 UStG 1967 den Betrag von 60 000 DM übersteige. Für die erforderliche Umrechnung habe es nach der Gesamtheit der getroffenen Feststellungen keinen Zweifel, daß die Klägerin ihr Unternehmen nur in der Zeit vom 25. April bis 30. Juni 1969 betrieben habe.
Mit ihrer gegen das klageabweisende Urteil gerichteten Revision macht die Klägerin geltend, daß in der Umsatzsteuerjahreserklärung eine rechtswirksame Option zur Regelbesteuerung nicht erblickt werden könne, weil sie die Steuererklärung erst nach Ablauf der in § 19 Abs. 4 UStG 1967 vorgesehenen Optionsfrist abgegeben habe. Die Verwaltungserlasse, mit denen entgegen dem Gesetz eine Verlängerung der Optionsfrist vorgenommen worden sei, könnten nicht zu ihrem Nachteil angewendet werden. Ferner sei die Auffassung des FG unzutreffend, daß sie ohnehin der Regelbesteuerung unterliege. Das FG hätte der Berechnung des Jahresgesamtumsatzes anstatt des tatsächlichen den voraussichtlichen Gesamtumsatz zugrunde legen müssen. Außerdem habe sie ihre unternehmerische Tätigkeit bereits im März 1969 aufgenommen und erst im Juli 1969 beendet, so daß die Umrechnung nach § 19 Abs. 3 UStG 1967 zu anderen Ergebnissen führe. Im Rahmen der Beweiswürdigung zum Zeitraum ihrer unternehmerischen Betätigung habe das FG ihr Recht auf Gehör verletzt und gegen § 96 FGO verstoßen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Umsatzsteuerbescheids 1969 und der vorinstanzlichen Entscheidung die Umsatzsteuer 1969 auf ... DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es ist mit der Klägerin der Auffassung, daß bei der Bestimmung der Umsatzhöhe vom voraussichtlichen Jahresumsatz auszugehen und dieser gemäß § 19 Abs. 3 UStG 1967 umzurechnen sei. Da die Klägerin jedoch nach ihren eigenen Angaben den voraussichtlichen Jahresumsatz mit 20 000 bis 30 000 DM beziffert und ihre unternehmerische Tätigkeit nur drei Monate angedauert habe, werde bei der Umrechnung die Umsatzgrenze von 60 000 DM überschritten. Die Klägerin unterliege daher der Regelbesteuerung.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das vorinstanzliche Urteil wird von der im Ausgangspunkt zutreffenden rechtlichen Erwägung getragen, daß ein Unternehmer bei Überschreitung der in § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 bezeichneten Umsatzgrenze einer Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (Regelbesteuerung) unterliegt, und daß es in diesem Falle auf die Frage einer wirksamen Optionserklärung i. S. des § 19 Abs. 4 UStG 1967 nicht ankommt. Denn eine Wahl der Besteuerungsform kann nach dieser Vorschrift nur derjenige Unternehmer treffen, der unter Anwendung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 als sogenannter Kleinunternehmer i. S. dieser Bestimmung anzusehen ist (vgl. Urteil des BFH vom 11. Januar 1973 V R 3/72, BFHE 109, 287, BStBl II 1973, 574).
Das FG ist jedoch bei der danach vorzunehmenden Beurteilung, ob die Klägerin der Regelbesteuerung unterliegt oder Kleinunternehmerin i. S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 ist, von einer nicht zutreffenden Auslegung dieser Vorschrift ausgegangen; denn es hat zu Unrecht den tatsächlich bewirkten Gesamtumsatz des Jahres 1969 einer Umrechnung nach § 19 Abs. 3 UStG 1967 zugrunde gelegt.
Für die zu entscheidende Frage, welcher Besteuerungsform die Klägerin im Jahre 1969 unterlegen hat, ist gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 auf den Gesamtumsatz des vorangegangenen Kalenderjahres abzustellen. Die Klägerin hat ihre unternehmerische Tätigkeit jedoch erst im Jahre 1969 aufgenommen, so daß auf den Gesamtumsatz des Vorjahres nicht zurückgegriffen werden kann. Der BdF vertritt zu Fällen dieser Art die Auffassung, daß bei Beginn einer selbständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im ersten Kalenderjahr der unternehmerischen Betätigung auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz dieses Jahres abzustellen sei (vgl. Erlaß vom 23. Juli 1968, Abschn. B Nr. 1 Abs. 7, BStBl I 1968, 1037, USt-Kartei § 19 S 7365 K. 1). Der Senat sieht in dieser Auffassung eine zutreffende Ausfüllung einer bestehenden Normlücke. Es würde einmal der Steuergerechtigkeit und den Wertungen des Gesetzes widersprechen, einen Unternehmer allein wegen eines fehlenden Vorjahresumsatzes der Besteuerungsform der Regelbesteuerung zuzuweisen. Zum anderen kann nur der voraussichtliche (nicht dagegen der tatsächliche) Gesamtumsatz als zutreffende Bemessungsgröße angesehen werden; denn die Entscheidung, welcher Besteuerungsform der Unternehmer unterliegt, muß wegen der Folgewirkungen bereits bei Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit getroffen werden. Es sei in diesem Zusammenhang nur auf die notwendige Entscheidung hingewiesen, die der Unternehmer im Hinblick auf § 14 Abs. 3 UStG 1967 zum gesonderten Steuerausweis in der Rechnung zu treffen hat.
Da das FG diese rechtlichen Gesichtspunkte verkannt und den tatsächlichen Gesamtumsatz des Jahres 1969 zur Grundlage der vorzunehmenden Umrechnung gemäß § 19 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStG 1967 gemacht hat, war seine Entscheidung aufzuheben.
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen zum voraussichtlichen Gesamtumsatz des Jahres 1969 getroffen. Der Senat sieht sich nicht in der Lage, das in der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 1972 wiedergegebene Vorbringen der Klägerin, "der voraussichtliche Gesamtumsatz habe zwischen 20 000 und 30 000 DM gelegen". zur Grundlage einer abschließenden Entscheidung zu machen, zumal diesem Vorbringen nicht nachgegangen ist. Sollte die erneute Prüfung des Falles ergeben, daß die Klägerin einer Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG 1967 zu unterwerfen ist, wären zusätzliche tatsächliche Feststellungen im Hinblick auf § 14 Abs. 3 UStG 1967 zu treffen.
3. Der Senat hält es für angebracht, darauf hinzuweisen, daß die Spruchreife der Sache nicht etwa aus der Erwägung gerechtfertigt werden kann, die Klägerin unterliege schon deshalb der Regelbesteuerung, weil sie im Rahmen ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 1969 eine Option zur Regelbesteuerung abgegeben habe. Es ist zutreffend, daß die Revision ohne Erfolg bleiben müßte, wenn die Klägerin zwar nach der Höhe des Gesamtumsatzes als Kleinunternehmerin i. S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 zu beurteilen wäre, sie aber in Ansehung dieser Sachlage eine wirksame Option zur Regelbesteuerung gemäß § 19 Abs. 4 UStG 1967 erklärt hätte.
Es kann hier dahinstehen, ob die Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung auf einem für die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck zugleich als die Abgabe einer Optionserklärung angesehen werden kann. Es kann in diesem Zusammenhang auch dahinstehen, ob jeder Gesellschafter einer zweigliedrigen Personengesellschaft im Rahmen einer von ihm allein unterzeichneten Steuererklärung eine solche Optionserklärung wegen der ihr zukommenden Bedeutung (vgl. BFH-Urteil V R 3/72) wirksam abgeben kann. Weiterhin kann unerörtert bleiben, ob die Optionserklärung - könnte sie in der Abgabe der Steuererklärung überhaupt gesehen werden - fristgerecht abgegeben wurde (vgl. § 19 Abs. 4 Satz 1 UStG 1967). Denn selbst wenn man dem die (versäumte) Optionsfrist verlängernden und für das Kalenderjahr 1969 maßgeblichen BdF-Erlaß vom 17. November 1970 (BStBl I 1970, 1069, USt-Kartei § 19 S 7360 K. 4) eine rechtliche Relevanz zuerkennen wollte, könnte er jedenfalls - als eine den Steuerpflichtigen zugedachte Billigkeitsmaßnahme - nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen angewendet werden. Diese Folge ergäbe sich jedoch, wenn man unter Anwendung des vorbezeichneten BdF-Erlasses eine eindeutig nach Ablauf der gesetzlichen Frist abgegebene Steuererklärung zugleich als rechtzeitig abgegebene Optionserklärung i. S. des § 19 Abs. 4 Satz 1 UStG 1967 bewerten würde. Eine Zurückverweisung der Sache an das FG ist daher unumgänglich.
4. Bei dieser Sachlage kann es auf sich beruhen, ob die erhobenen Verfahrensrügen durchgreifen.
Fundstellen
BStBl II 1976, 400 |
BFHE 1976, 483 |
NJW 1976, 1712 |