BFH Urteil vom 16.03.1994 - I R 70/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bilanzielle Behandlung einer EK 04-Ausschüttung der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft - Rechtschutzbedürfnis bei Begehren einer höheren Körperschaftsteuerfestsetzung

Leitsatz (amtlich)

1. Bezieht eine Muttergesellschaft einen Gewinnanteil ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen Tochtergesellschaft, der mit dem EK 04 der Tochtergesellschaft verrechnet wurde, so ist der Gewinnanteil steuerrechtlich als Einlagerückgewähr zu behandeln, die die Anschaffungskosten auf die Beteiligung mindert.

2. Eine Zuschreibung gemäß § 6 Abs.1 Nr.2 Satz 3 EStG ist nur bis zum Betrag der geminderten Anschaffungskosten gestattet.

Orientierungssatz

Das für die Zulässigkeit der Klage erforderliche Rechtsschutzbedürfnis ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit der Bilanzierung der Ausschüttung einer Tochtergesellschaft eine geringfügig höhere Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr begehrt, um bei einer evtl. späteren Veräußerung der Beteiligung einen geringeren Veräußerungsgewinn versteuern zu müssen bzw. einen höheren Veräußerungsverlust absetzen zu können.

Normenkette

FGO § 40 Abs. 2; EStG 1981 § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Streitjahr 1981 an der C-GmbH beteiligt war. Die Beteiligungsanschaffungskosten hatten 1,23 Mio DM betragen. Mit diesem Wert wurde die Beteiligung auch in der Handelsbilanz der Klägerin zum 31.Dezember 1981 angesetzt.

Auf Grund eines Gewinnverteilungsbeschlusses vom 20.April 1982 schüttete die C-GmbH an die Klägerin eine Dividende von rd. 3,8 Mio DM für das Geschäftsjahr 1981 aus. Die Klägerin erfaßte die Dividendenforderung schon in ihrer Handelsbilanz zum 31.Dezember 1981. Von der Dividende wurde ein Teilbetrag in Höhe von 1 181 000 DM mit dem EK 04 der C-GmbH verrechnet (vgl. das zwischen den Beteiligten ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.November 1990 I R 68/88, BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177, das die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals --vEK-- zum 31.Dezember 1981 betrifft). Diesen Betrag vereinnahmte die Klägerin als nicht steuerbare Einnahme (§ 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- in der im Streitjahr 1981 geltenden Fassung), die die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der C-GmbH minderte.

Von einer entsprechenden steuerrechtlichen Beurteilung ausgehend stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) das zu versteuernde Einkommen 1981 der Klägerin mit 3 404 800 DM fingiert fest. Die Körperschaftsteuer 1981 setzte er auf 1 642 159 DM fest. In diesem Steuerbetrag ist eine Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 27 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 in Höhe von 416 485 DM enthalten, die auf eine eigene Ausschüttung der Klägerin entfiel, für die EK 02 als verwendet galt. Der dazu ergangene Körperschaftsteuerbescheid vom 26.November 1984 ist bestandskräftig.

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 19.Februar 1985, den bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheid 1981 gemäß § 172 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) dahingehend zu ändern, daß das zu versteuernde Einkommen 1981 um 1 181 000 DM höher festgestellt und die Körperschaftsteuer 1981 um 8 674 DM höher festgesetzt werde. Der Antrag ist auf dem Hintergrund zu verstehen, daß die Klägerin selbst für 1981 rd. 2,6 Mio DM ausschüttete. Wegen der Verrechnung dieser Ausschüttung mit dem EK 02 fiel die bereits o.g. Körperschaftsteuererhöhung an. Die Klägerin möchte in Höhe der Minderung ihres Buchwertes auf die Beteiligung an der C-GmbH eine gewinnerhöhende Zuschreibung auf einen höheren Teilwert mit der Folge vornehmen, daß sich für 1981 ein um 1 181 000 DM höherer steuerlicher Gewinn ergibt. Dies löst zwar auch eine höhere Tarifbelastung aus (56 v.H. von 1 181 000 DM = 661 360 DM). Dieser stünde jedoch eine Erhöhung der Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 236 201 DM und der Wegfall der Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von 416 485 DM gegenüber. Zwar verbliebe eine um 8 674 DM höhere festzusetzende Körperschaftsteuer. Diesem Nachteil stünde jedoch der Vorteil gegenüber, daß bei einer späteren Anteilsveräußerung der Betrag von 1 181 000 DM nicht den Anteilsveräußerungsgewinn erhöht bzw. einen Anteilsveräußerungsverlust mindert.

Das FA lehnte den Änderungsantrag am 4.April 1985 ab, weil der Bescheid vom 26.November 1984 der materiellen Rechtslage entspreche.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat die Verpflichtungsklage der Klägerin abgewiesen.

Mit ihrer vom BFH zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid 1981 entsprechend dem Begehren der Klägerin zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Klage ist zulässig. Ihr fehlt nicht das Rechtsschutzbedürfnis.

Zwar ist die Klägerin durch den Körperschaftsteuerbescheid 1981, dessen Änderung begehrt wird, insoweit nicht in eigenen Rechten verletzt, als das FA zugunsten der Klägerin deren Einkommen und Körperschaftsteuer 1981 niedriger als nunmehr beantragt fingiert festgestellt bzw. festgesetzt hat. Jedoch ergibt sich auf der Grundlage des bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheides 1981 eine Körperschaftsteuererhöhung, die vermieden werden könnte, wenn das zu versteuernde Einkommen 1981 der Klägerin höher wäre. Bei dieser Rechtslage ist es für die Klägerin vorteilhafter, eine geringfügig höhere Körperschaftsteuer 1981 in Kauf zu nehmen, um dafür im Falle einer späteren Veräußerung der Beteiligung an der C-GmbH einen geringeren Veräußerungsgewinn versteuern zu müssen bzw. einen höheren Veräußerungsverlust absetzen zu können. Insoweit kann die Klägerin geltend machen, durch die Ablehnung ihres Änderungsbegehrens in eigenen Rechten verletzt zu sein.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Das FG hat sie zu Recht abgewiesen.

a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 14.Oktober 1992 I R 1/91 (BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189) entschieden, daß eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung von den zu Buche stehenden Anschaffungskosten der Kapitalanteile abzusetzen sei. Das Urteil ist auf zwei Überlegungen gestützt. Zum einen sind entsprechende Kapitalrückzahlungen kein Ertrag (vgl. BFH-Urteile vom 25.Oktober 1979 VIII R 46/76, BFHE 129, 337, BStBl II 1980, 247, und vom 30.Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588). Zum anderen wird dem Gesellschafter ein Teil seiner Aufwendungen erstattet, die handels- und steuerrechtlich ursprünglich als Anschaffungskosten angesetzt worden waren. Beide Überlegungen rechtfertigen es, die Kapitalrückzahlung handels- und steuerrechtlich als Minderung der ursprünglichen Anschaffungskosten auf die Kapitalanteile zu behandeln. Die Minderung der Anschaffungskosten ist losgelöst von der gleichzeitig eintretenden Minderung des Buchwertes zu sehen. Sie tritt unabhängig davon ein, ob der Teilwert auf den Betrag der geminderten Anschaffungskosten gesunken ist oder nicht. Ist der Minderung der Anschaffungskosten eine Teilwertabschreibung auf den Kapitalanteil vorausgegangen, so mindert sich der durch die Teilwertabschreibung entstandene niedrigere Buchwert des Kapitalanteils.

b) Zwar ist im Streitfall keine handelsrechtlich wirksame Kapitalherabsetzung gegeben. Im Falle einer Ausschüttung, die mit dem EK 04 der ausschüttenden Kapitalgesellschaft verrechnet wird, ergibt sich jedoch wegen § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung aus gliederungsrechtlichen Gründen und nur für Zwecke des Steuerrechts eine vergleichbare Rechtsfolge. Die mit dem EK 04 verrechnete Ausschüttung soll beim Gesellschafter nicht als steuerpflichtiger Beteiligungsertrag erfaßt werden. Statt dessen wird sie als eine Einlagerückgewähr behandelt. Da steuerrechtlich gesehen jede Einlage in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft (ggf. nachträgliche) Anschaffungskosten des Gesellschafters auf den Kapitalanteil auslöst, führt die Einlagerückgewähr zu einer Minderung der Anschaffungskosten. Dies gilt im Bereich des § 20 EStG schon deshalb, weil es dort einen Buchwert auf den Kapitalanteil im eigentlichen Sinne des Wortes nicht gibt. Bei einem bilanzierenden Gesellschafter muß allerdings zusätzlich der Buchwert des Kapitalanteils um die Einlagerückgewähr gemindert werden.

c) Zwar bedeutet die in § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG getroffene steuerrechtliche Regelung eine Abweichung vom Handelsbilanzrecht, weil handelsbilanzrechtlich die mit dem EK 04 verrechnete Ausschüttung bei einem bilanzierenden Gesellschafter als Beteiligungsertrag zu erfassen ist. Auch enthält § 5 Abs.4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nur insoweit eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, als die steuerlichen Vorschriften über die Bewertung vorrangig anzuwenden sind. Jedoch geht der Senat aus den in BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177, unter II.3.a bis d genannten Gründen davon aus, daß die in § 20 EStG enthaltenen Regelungen zum körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren insgesamt auf die sog. Gewinneinkünfte (§ 2 Abs.2 Nr.1 EStG) entsprechend anzuwenden sind. Damit modifiziert § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG den steuerlichen Begriff der Anschaffungskosten auf Kapitalanteile. Als Anschaffungskosten i.S. des § 6 Abs.1 Nr.2 EStG sind die um die EK 04 Ausschüttung geminderten Anschaffungskosten anzusetzen. Diese Rechtsfolge ist unabhängig davon anzuwenden, ob die geminderten Anschaffungskosten unterhalb des Teilwerts liegen. Deshalb löst eine mit dem EK 04 verrechnete Ausschüttung auch dann die Steuerrechtsfolge des § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG aus, wenn dies zu einem Buchwert des Kapitalanteils führt, der unter dem Teilwert liegt. Hätte die Klägerin in einem Vorjahr auf die Beteiligung an der C-GmbH eine Teilwertabschreibung vorgenommen, dann würde die EK 04 Ausschüttung auch den Buchwert der Beteiligung gemindert haben.

d) Die im Bereich der Gewinneinkünfte analog anzuwendende Rechtsfolge des § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG kann nicht als eine "Teilwertabschreibung" i.S. des § 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 EStG erklärt werden. Die analog anzuwendende Rechtsfolge hat ihre Rechtsgrundlage im Bereich der Überschußeinkünfte i.S. des § 2 Abs.2 Nr.2 EStG. Dort können keine Teilwertabschreibungen berücksichtigt werden. Deshalb kann § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG nur "negative Anschaffungskosten" bewirken. Es ist kein Grund zu erkennen, weshalb dies nicht auch bei einer analogen Anwendung der Vorschrift im Bereich der Gewinneinkünfte gelten soll. Für die Richtigkeit dieser Auffassung spricht auch, daß die Anschaffungskosten unabhängig davon zu mindern sind, ob der Teilwert entsprechend sinkt. Es werden also gerade nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung stets auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben.

e) Betragen im Streitfall die geminderten Anschaffungskosten der Klägerin auf ihre Beteiligung an der C-GmbH 1 230 000 DM ./. 1 181 000 DM = 49 000 DM, so hat dies auch Auswirkung auf die Anwendung des § 6 Abs.1 Nr.2 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung. Danach ist die Zuschreibung auf die Beteiligung höchstens bis zu den Anschaffungskosten gestattet. Unter Anschaffungskosten im Sinne der Vorschrift sind die im Sinne des Satzes 1 zu verstehen. Mit Rücksicht auf § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG sind dies aber die um die Ausschüttung aus dem EK 04 geminderten Anschaffungskosten. Eine Zuschreibung ist nur bis zur Höhe des Betrages gestattet, der sich durch Saldierung der ursprünglichen Anschaffungskosten und der mit dem EK 04 verrechneten Ausschüttung ergibt. Die ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 1,23 Mio DM waren deshalb um die Ausschüttung in Höhe von 1 181 000 DM zu mindern. Die verbleibenden Anschaffungskosten betrugen 49 000 DM. Dieser Betrag war für Zwecke der Gewinnermittlung in der Steuerbilanz zum 31.Dezember 1981 anzusetzen. Eine Zuschreibung zu diesem Buchwert ist nicht möglich, weil die (geminderten) Anschaffungskosten die Obergrenze der Zuschreibung bilden. Von diesem Grundsatz ist auch das FG ausgegangen, als es das Klagebegehren der Klägerin abwies. Die Entscheidung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Fundstellen