BFH Urteil vom 13.10.1976 - I R 261/70

Leitsatz (amtlich)

1. Hat ein Erfinder für die Auswertung seiner Rechte Lizenzen vergeben und stellt die Ausübung seiner Rechte aus den Lizenzverträgen schon für sich allein eine freiberufliche Tätigkeit dar, so wird die Tätigkeit, aus der die Lizenzeinkünfte "herrühren", dort persönlich ausgeübt (Art. 7 DBA-Italien), von wo aus der Erfinder seine Rechte aus den Lizenzverträgen geltend macht.

2. Die Verlegung des Wohnsitzes eines freiberuflich tätigen Erfinders in das Ausland (1.) führt zur Auflösung der in den Patenten ruhenden stillen Reserven wegen Betriebsaufgabe, wenn durch die Wohnsitzverlegung das inländische Besteuerungsrecht entfällt.

Normenkette

DBA ITA Art. 7; EStG § 16 Abs. 3, § 18 Abs. 3, § 49 Abs. 1 Nr. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Textilchemiker. Er besitzt eine Anzahl in- und ausländischer Patente, die er in den Jahren 1949 bis 1951 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) entwickelt und von 1952 bis 1957 durch zahlreiche, ebenfalls patentierte Verbesserungen ergänzt hat. Für die Auswertung seiner Erfindungen hat der Kläger Lizenzen an Fabriken in der Bundesrepublik vergeben.

Am 4. Mai 1959 hat der Kläger seinen Wohnsitz nach Italien verlegt. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) hat den Kläger für die Zeit vom 1. Januar 1959 bis 4. Mai 1959 zur Einkommensteuer veranlagt und dem erklärten Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit die in den Patenten enthaltenen stillen Reserven hinzugerechnet. Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Das FG teilte die Auffassung des Klägers, daß es für die Besteuerung der stillen Reserven an einer gesetzlichen Grundlage fehle, da er die Patente weder veräußert noch seine Tätigkeit aufgegeben habe. Das Urteil des FG ist in EFG 1970, 594, veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, der Kläger habe mit seiner Auswanderung und der Aufnahme der selbständigen Tätigkeit in Italien seine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 3 EStG im Inland aufgegeben. Der Ansicht des FG, daß die Wirtschaftsgüter, in denen die stillen Reserven enthalten seien, mit der Wohnsitz- und Tätigkeitsverlegung nach Italien weiterhin im Bereich inländischer Besteuerung verblieben und sich durch die nachträglichen Einkünfte aufzehrten, könne nicht gefolgt werden. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG sei durch Art. 7 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom 31. Oktober 1925 (RGBl II, 1146) - DBA-Italien - eingeschränkt. Die Berufstätigkeit des Klägers habe nach seinem Wohnsitzwechsel einen festen Mittelpunkt in Italien.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er macht geltend, er habe durch Verlegung seines Wohnsitzes in das Ausland seine freiberufliche Tätigkeit nicht aufgegeben. Diese habe sich bereits im Inland auf den Abschluß von Lizenzverträgen und auf die Geltendmachung seiner Rechte aus diesen Verträgen beschränkt. Dieselbe Tätigkeit übe er nunmehr in Italien aus. Es wäre auch unbillig und würde zu einer ungleichmäßigen Besteuerung führen, wenn er einmal im Inland sämtliche stillen Reserven, die in seinen Patenten ruhten, versteuern müßte, dann aber noch zusätzlich im Ausland die von ihm vereinnahmten Lizenzgebühren der Besteuerung unterworfen würden.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

Mit den Beteiligten ist davon auszugehen, daß der Kläger durch die Ausnutzung seiner Erfindungen eine freiberufliche Tätigkeit (§ 18 EStG) ausgeübt hat. Diese Rechtsauffassung steht in Übereinstimmung mit den Urteilen des BFH vom 9. Februar 1967 IV 291/64 (BFHE 88, 166, BStBl III 1967, 310) und vom 20. November 1974 I R 1/73 (BFHE 114, 530). Aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen läßt sich jedoch die Möglichkeit nicht ausräumen, daß der Kläger am 4. Mai 1959 mit der Verlegung seines Wohnsitzes nach Italien zugleich auch seine freiberufliche Tätigkeit aufgegeben hat (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG).

1. Die Ansicht des FG, die Verlegung eines Betriebs in das Ausland stelle keine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) dar, steht in dieser Allgemeinheit mit der neueren Rechtsprechung des BFH nicht im Einklang (vgl. Urteile vom 28. April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630, und vom 30. Mai 1972 VIII R 111/69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Nach dieser Rechtsprechung erfordert eine Betriebsaufgabe nicht notwendig, daß ein Gewerbebetrieb überhaupt aufhört zu bestehen. Der Annahme einer Betriebsaufgabe steht es vielmehr nicht entgegen, wenn der Gewerbebetrieb nunmehr im Ausland fortgesetzt wird. Diese für Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausgesprochenen Grundsätze gelten auch für Einkünfte aus selbständiger Arbeit sinngemäß. In diesem Falle liegt gemäß § 18 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG eine "Betriebsaufgabe" dann vor, wenn eine bisher im Inland ausgeübte selbständige Arbeit im Ausland fortgeführt wird. Es ist unstreitig, daß diese Voraussetzungen im vorliegenden Falle erfüllt sind.

2. Die Annahme einer Betriebsaufgabe wegen Verlegung eines Betriebs in das Ausland hat der BFH allerdings an die Voraussetzung geknüpft, daß der Gewinn der ausländischen Betriebstätte künftig nicht mehr der inländischen Besteuerung unterliegt. Auch dies trifft sinngemäß auf die Verlegung einer freiberuflichen Tätigkeit in das Ausland zu. Im Streitfall ist das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus seiner Erfindertätigkeit aufgrund der Bestimmungen des DBA-Italien dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik entzogen worden, vorausgesetzt, daß der Kläger - was bisher noch nicht festgestellt ist - Staatsangehöriger eines der beiden vertragschließenden Staaten ist (BFH-Urteil vom 15. September 1971 I R 202/67, BFHE 103, 557 [562], BStBl II 1972, 281).

a) Der Kläger ist mit der Verlegung seines Wohnsitzes nach Italien nur beschränkt einkommensteuerpflichtig. Der Steuer unterliegen nur noch seine inländischen Einkünfte (§ 1 Abs. 2 i. V. m. § 49 EStG). Zu den inländischen Einkünften gehören Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Mindestens hat der Kläger seine Erfindertätigkeit auch nach Verlegung seines Wohnsitzes in das Ausland im Inland "verwertet". Denn eine selbständige Arbeit wird im Inland dann verwertet, wenn zwar eine persönliche Arbeit im Inland nicht mehr vorliegt, der Erfolg einer im Ausland ausgeübten Tätigkeit aber im Inland eintritt (vgl. BFH-Urteil I R 202/67).

b) Die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik könnte sich jedoch aus Art. 7 DBA-Italien ergeben. Dieser bestimmt, daß Sachsteuern, wenn sie die Einkünfte aus Arbeit einschließlich der Einkünfte aus freien Berufen treffen, nur von dem Staate erhoben werden, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren.

Bei der gemäß § 1 Abs. 2 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG erhobenen deutschen Einkommensteuer handelt es sich um eine Sachsteuer i. S. des Art. 1 DBA-Italien. Sie trifft im Streitfall auch die Einkünfte aus (selbständiger) Arbeit nach Art. 7 DBA-Italien (Einkünfte aus einem freien Beruf; Abs. 10 des Schlußprotokolls zum DBA-Italien). Unter der Voraussetzung, daß das DBA-Italien im Streitfall in Anbetracht der Staatsangehörigkeit des Klägers überhaupt anzuwenden ist, wird die persönliche Tätigkeit des Klägers, aus der die Einkünfte herrühren, in Italien ausgeübt. Das FG hat zwar zutreffend erkannt, daß das Merkmal "Ausübung der persönlichen Tätigkeit" in kausalem Zusammenhang steht mit den aus dieser Tätigkeit "herrührenden" Einkünften. Zu Unrecht hat das FG jedoch angenommen, daß die Einkünfte des Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit aus einer früher in der Bundesrepublik ausgeübten Tätigkeit herrührten. Die Vorinstanz ist dabei von einem zu engen Begriff der Ausübung einer Erfindertätigkeit ausgegangen. Ein Erfinder übt seine Tätigkeit überall dort aus, von wo aus er seine Erfinderidee planmäßig verwirklicht (BFH-Urteil I R 1/73). Hat daher der Erfinder für die Auswertung seiner Erfindung Lizenzen vergeben und stellt die Ausübung seiner Rechte aus den Lizenzverträgen schon für sich allein eine freiberufliche Tätigkeit dar, so wird die Tätigkeit, aus der die Lizenzeinkünfte herrühren, dort persönlich ausgeübt, von wo aus der Steuerpflichtige seine Rechte aus den Lizenzverträgen geltend macht.

Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Italien liegt die Ausübung eines freien Berufs an einem bestimmten Ort nur dann vor, wenn die Berufstätigkeit an diesem Ort einen festen Mittelpunkt hat. Auch ein solcher fester Mittelpunkt besteht im Streitfall seit dem 4. Mai 1959 in Italien. Was fester Mittelpunkt ist, muß nach der jeweiligen Eigenart der freiberuflichen Tätigkeit bestimmt werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Februar 1973 I R 145/70, BFHE 109, 224, BStBl II 1973, 660). Da sich die freiberufliche Tätigkeit des Klägers nach den Feststellungen des FG aut die Geltendmachung seiner Rechte beschränkt und der Kläger seit seinem Wohnsitzwechsel nach Italien in der Bundesrepublik keinen festen Mittelpunkt mehr hat, fallen Wohnsitz des Klägers in Italien und fester Mittelpunkt für die Ausübung seiner freien Berufstätigkeit zusammen.

3. Wurde die Ausübung einer selbständigen Arbeit durch Verlegung dieser Tätigkeit in das Ausland aufgegeben (§ 18 Abs. 3, § 16 Abs. 3 EStG), so sind die zum Vermögen der selbständigen Arbeit gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert zu erfassen. Daraus folgt zwingend, daß die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven aufzulösen sind. Der gemeine Wert wird durch den Veräußerungspreis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestimmt (§ 10 BewG i. d. F. vor Inkrafttreten des Bewertungsgesetzes 1965). Im Streitfall geht es um die Ermittlung des gemeinen Werts von Patenten. Ihr Ansatz führt - was der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung zu Recht ausgeführt hat - insofern zu einer gewissen Härte, als die in den Patenten ruhenden Gewinnchancen im gemeinen Wert erfaßt werden, der dem Kläger in Form von Lizenzgebühren zufließende Gewinn indessen wiederum im Ausland besteuert werden kann. Diese Härte wird aber in mehrfacher Hinsicht abgemildert. Einmal wird dem Kläger auf den Aufgabegewinn der ermäßigte Steuersatz gewährt (§ 34 Abs. 2 i. V. m. § 18 Abs. 3 EStG 1958). Außerdem ist das mit dem Patentbesitz verbundene Risiko bei der Berechnung des gemeinen Werts zu berücksichtigen. Der gemeine Wert wird durch die Kapitalisierung der Lizenzerträge bestimmt (so speziell für die Bewertung einer patentierten Erfindung mit dem gemeinen Wert BFH-Urteil vom 20. Februar 1970 III R 75/66, BFHE 98, 553, BStBl II 1970, 484). Der Kapitalwert einer patentierten Erfindung hängt zum einen von der geschätzten Laufzeit der Erfindung, zum anderen von dem fiktiven Zinssatz des in dem Patent verkörperten Vermögens ab. Diese beiden Größen bestimmen den Vervielfältiger, mit dessen Hilfe der Kapitalwert des Patents errechnet wird. Der Kapitalwert ist daher um so geringer, je kürzer die Restlaufzeit der patentierten Erfindung geschätzt wird. Bei einer solchen Schätzung ist angesichts des bestehenden Risikos zugunsten des Steuerpflichtigen Vorsicht geboten.

4. Wie bereits dargelegt, gelten die unter 2. b) ausgeführten Grundsätze und ihre Rechtsfolge nur dann, wenn der Kläger die Staatsangehörigkeit eines der im DBA-Italien beteiligten Staaten besitzt. Ob dies der Fall ist, muß das FG noch feststellen. Dazu wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Für den Fall, daß das DBA-Italien zur Anwendung kommen sollte, wird das FG davon ausgehen, daß der Kläger mit der Aufgabe seines Wohnsitzes in der Bundesrepublik auch seine freiberufliche Tätigkeit aufgegeben hat. Das FG wird für diesen Fall - wozu es bisher von seinem Rechtsstandpunkt aus keine Veranlassung hatte - prüfen, ob das FA die gemeinen Werte der Patente zutreffend errechnet hat.

Fundstellen