BFH Urteil vom 28.02.1973 - I R 145/70

Leitsatz (amtlich)

Für die Frage, wo ein Textdichter seine Tätigkeit ausübt, kommt es entscheidend darauf an, wo sich die schöpferische Leistung (das Verfassen der Texte) vollzieht, und weniger darauf, wo diese vorbereitet und wo sie verwertet wird.

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1; DBA ITA Art. 7 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind die Erben des am 17. Dezember 1967 verstorbenen P. (Steuerpflichtiger). Dieser war italienischer Staatsangehöriger. In den Streitjahren 1960 bis 1963 erzielte er in seiner Eigenschaft als Textdichter Einkünfte aus der Überlassung von Urheberrechten an die Gesellschaft für musikalische Aufführungs- und Vervielfältigungsrechte (GEMA) und an die M.-GmbH in Berlin (West), deren Geschäftsführer und Gesellschafter er war. Diese Einkünfte unterwart der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre der deutschen Einkommensteuer.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Die Klage sei unbegründet, da der Mittelpunkt der freiberuflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen in Berlin gelegen habe und das Besteuerungsrecht daher der BRD zustehe.

Die Klägerinnen haben Revision eingelegt, mit der vor allem geltend gemacht wird, die GEMA-Einnahmen des Steuerpflichtigen seien nicht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einzuordnen. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik bestehe auch nicht, wenn die GEMA-Einnahmen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit unter Art. 7 DBA-Italien vom 31. Oktober 1925 (RGBl II 1925, 1146) einzuordnen wären. Denn der Mittelpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Hinblick auf seine Textdichtung sei C. in Italien gewesen. Dort, wo er eine geräumige Villa mit großem Grundstück besessen habe, habe der Steuerpflichtige die Textdichtungen ausschließlich verfaßt. Der Steuerpflichtige habe lediglich während der Drehbucharbeiten in Berlin gewohnt. Gerade weil er sich während seines kurzen Aufenthalts in Berlin (West) ausschließlich den Produktions- und Drehbucharbeiten zu widmen gehabt habe, sei ihm für die Niederschrift von Liedertexten weder die nötige Ruhe noch die erforderliche Zeit verblieben. Die Klägerinnen rügen in diesem Zusammenhang mangelnde Sachaufklärung durch das FG.

Die Klägerinnen beantragen, das Urteil des FG und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Keine rechtlichen Bedenken bestehen gegen die Auffassung des FG, die GEMA-Einnahmen des Steuerpflichtigen seien als Einkünfte aus selbständiger Arbeit einzuordnen. Diese Einnahmen stammen aus der künstlerischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zur freiberuflichen Tätigkeit gehört. Einkünfte daraus sind nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Der Steuerpflichtige hat allerdings die GEMA-Einnahmen durch Übertragung seiner urheberrechtlichen Befugnisse erzielt. Darin mag eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten (künstlerischen Urheberrechten) im Sinn des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG liegen. Die Einkünfte daraus sind dennoch nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zuzurechnen, da auch der Tatbestand der Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) erfüllt ist und in diesem Fall § 21 EStG durch § 18 EStG verdrängt wird (§ 21 Abs. 3 EStG). Diese Auffassung entspricht der bisherigen Rechtsprechung des BFH. Nach dem Urteil vom 17. Februar 1966 IV 243/63 (BFHE 85, 414, BStBl III 1966, 450) stellen Einnahmen, die ein Steuerpflichtiger als Tantiemen der GEMA erzielt, Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar. Nach einem weiteren Urteil des IV. Senats des BFH vom 9. Februar 1967 IV 291/64 (BFHE 88, 166, BStBl III 1967, 310) sind Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus der Verwertung einer eigenen Erfindung Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinn des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, gleichgültig, ob eine zeitlich begrenzte Überlassung der Auswertung oder eine Übertragung nach Art eines Verkaufs vorliegt.

Begründet sind jedoch die Angriffe der Revision gegen die Feststellung des FG, daß Berlin der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Textdichter gewesen sei. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien werden Einkünfte aus Arbeit, einschließlich der Einkünfte aus freien Berufen, nur von dem Staat besteuert, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren. Einschränkend bestimmt dann Satz 2: Die Ausübung eines freien Berufs an einem bestimmten Ort liegt nur dann vor, wenn die berufliche Tätigkeit an diesem Ort einen festen Mittelpunkt hat. Danach kommt es zunächst entscheidend darauf an, wo der Steuerpflichtige seine persönliche Tätigkeit als Textdichter ausgeübt hat. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Italien will nicht etwa bei freien Berufen vom Ort der Ausübung abrücken, sondern das zusätzliche Merkmal eines festen Mittelpunkts für die Ausübung des freien Berufs als Voraussetzung für das Besteuerungsrecht aufstellen. Bei der Frage, wo der Steuerpflichtige seine Tätigkeit als Textdichter ausgeübt hat, darf auch nicht unbeachtet bleiben, daß der Ort der Ausübung der Tätigkeit von dem Ort der Verwertung der Tätigkeit zu unterscheiden ist (BFH-Urteil vom 2. Mai 1969 I R 176/66, BFHE 96, 163, BStBl II 1969, 579).

Bei einem Textdichter kann man drei Stufen seiner Tätigkeit unterscheiden: 1. Die gedankliche Vorbereitung der schöpferischen Leistung (das Sammeln der Ideen, Vorbesprechungen mit den Komponisten und ausübenden Künstlern). 2. Das Erbringen der schöpferischen Leistung selbst (das Verfassen der Texte). 3. Die Verwertung des geschaffenen Werkes (hier durch Übertragung der urheberrechtlichen Befugnisse). Da es die schöpferische Leistung selbst ist, die den Künstler kennzeichnet, kommt es entscheidend darauf an, wo diese erbracht wird, und weniger darauf, wo sie vorbereitet und wo sie verwertet wird.

Das BFH-Urteil vom 22. März 1966 I 65/63 (BFHE 85, 456, BStBl III 1966, 463), das zum DBA-Schweiz ergangen ist, stellt darauf ab, wo sich "die eigentliche Berufsausübung" vollzieht. Diese Frage wird je nach der Eigenart der freiberuflichen Tätigkeit verschieden zu beantworten sein. "Wesentliche Vorarbeiten" mögen bei einem technischen Berater schon zur eigentlichen Berufsausübung rechnen, wie der Senat in dem Urteil I 65/63 angenommen hat. Bei einem Textdichter liegt die eigentliche Berufsausübung im allgemeinen in dem Erbringen der schöpferischen Leistung, d. h. in dem Verfassen der Texte.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze bestehen Zweifel an der Feststellung des FG, daß Berlin (West) Mittelpunkt der freiberuflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Textdichter gewesen sei. Die Klägerinnen haben behauptet, der Steuerpflichtige habe seine Textdichtungen ausschließlich in C./Italien verfaßt. Sie haben die Vernehmung von Zeugen zu dieser Frage angeboten. Das FG hat diese Zeugen nicht vernommen, weil deren Aussage über die jeweilige Dauer des Aufenthalts des Steuerpflichtigen in Berlin (West) und München und den mutmaßlichen Umfang der Tätigkeit des Steuerpflichtigen in Berlin (West) dessen eindeutige Angaben nicht erschüttern könnten. Darin liegt eine vorweggenommene Beweiswürdigung und damit ein Verfahrensmangel (§ 96 FGO), der zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt.

Fundstellen