BFH Urteil vom 13.07.1977 - I R 217/75

Leitsatz (amtlich)

Sind zwei Personen Miteigentümer nach Bruchteilen eines bebauten Grundstücks und stockt einer der beiden Miteigentümer mit Zustimmung des anderen das Gebäude im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf, um die hinzugewonnene Etage ausschließlich für den eigenen Gewerbebetrieb zu nutzen, so hat er die gesamten Nettoherstellungskosten - nicht nur den auf seine ideelle Hälfte entfallenden Anteil - zu aktivieren.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1-2, § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 9b; UStG § 15

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau, die im Güterstand der Gütertrennung leben, sind Miteigentümer eines Grundstücks in Berlin (West). In einigen Räumen des auf diesem Grundstück errichteten Einfamilienhauses betrieb der Kläger ein Laboratorium. Im Jahre 1970 wurde das Haus um ein volles Obergeschoß erweitert, das ausschließlich für betriebliche Zwecke des Klägers genutzt wird, während nunmehr das Untergeschoß voll privaten Zwecken dient. Bauantrag und Baugenehmigung lauten auf den Namen des Klägers; auch alle anderen Verträge einschließlich des zur Finanzierung erforderlichen Darlehnsvertrages sind vom oder namens des Klägers abgeschlossen worden.

Über die steuerrechtliche Beurteilung der für diese Aufstockung vom Kläger aufgewendeten Herstellungskosten in Höhe von 139 620 DM zuzüglich Umsatzsteuer besteht zwischen dem Beklagten und Revisionskläger (FA) und dem Kläger Streit. Das FA hat mit Einkommensteuerbescheid 1970 vom 9. Januar 1974 nach Betriebsprüfung die Einkommensteuer auf 19 348 DM und mit Gewerbesteuerbescheid 1970 vom 9. Januar 1974 die Gewerbesteuer auf 9 598 DM festgesetzt. Die Festsetzungen beruhen auf der Auffassung des FA, daß der Kläger nur 50 v. H. der Herstellungskosten des hinzugebauten Stockwerks zu aktivieren habe, da ihm das Obergeschoß nur zur ideellen Hälfte gehöre. Der Restbetrag sei als Entnahme zugunsten der Ehefrau des Klägers zu behandeln. In die zu aktivierenden Herstellungskosten sei die Umsatzsteuer einzubeziehen (Bruttoherstellungskosten), da sie die Grundstücksgemeinschaft betreffe und daher vom Kläger nicht als Vorsteuer i. S. des § 15 UStG geltend gemacht werden könne.

Nach erfolglosem Einspruch hat das FG die Einkommensteuer auf 17 360 DM und die Gewerbesteuer auf 8 748 DM herabgesetzt. Zur Begründung hat es ausgeführt, der Kläger habe die von ihm aufgewendeten Herstellungskosten ohne Berücksichtigung der Umsatzsteuer (Nettoherstellungskosten) in vollem Umfang zu aktivieren, und zwar zu 50 v. H. als Herstellungskosten für den ihm zuzurechnenden Gebäudeteil, zu 50 v. H. als Anschaffungskosten für ein ihm zustehendes Nutzungsrecht. Den Gebäudeteil könne er im Streitjahr mit 50 v. H. abschreiben (Sonderabschreibung nach § 14 BerlinFG), das Nutzungsrecht jedoch nur mit 4 v. H. Die dem Kläger im Zusammenhang mit der Aufstockung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gehöre nach § 9 b EStG nicht zu den Herstellungskosten, weil diese Steuer als Vorsteuer von der Umsatzsteuerschuld des Klägers abziehbar sei. Die Annahme eines Nutzungsrechts bezüglich des der Ehefrau zur ideellen Hälfte gehörenden Anteils an dem hinzugebauten Stockwerk ergebe sich daraus, daß zwischen den Ehegatten Einverständnis darüber bestanden habe, daß der Kläger das entstehende Obergeschoß auch insoweit nutzen dürfe, als es seiner Ehefrau gehöre. Nur durch dieses Nutzungsrecht sei die Aufstokkung für ihn sinnvoll gewesen. Es müsse deshalb davon ausgegangen werden, daß der Kläger wirtschaftlich eine Hälfte der Herstellungskosten im Hinblick auf das ihm eingeräumte Nutzungsrecht aufgewendet habe.

Mit der Revision beantragt das FA die Aufhebung des FG-Urteils, soweit darin der Klage stattgegeben worden sei.

Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die Aktivierung des Aufwandes für die Herstellung des zusätzlichen Stockwerks im Einfamilienhaus des Klägers und seiner Ehefrau erfolgte rechtsfehlerfrei. Dies gilt auch, soweit der neu geschaffene Gebäudeteil ideelles Eigentum der Ehefrau des Klägers geworden ist. Die Aktivierung hat mit den Nettoherstellungskosten zu erfolgen.

1. Wird ein Gebäude teils betrieblich, teils zu Wohnzwecken durch Eigengebrauch genutzt, so stehen die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen, so daß jeder Teil für sich ein eigenes selbständig bewertbares und zu aktivierendes Wirtschaftsgut darstellt (vgl. Beschluß BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, 252, BStBl II 1974, 132). Das im vorliegenden Falle zusätzlich geschaffene Stockwerk erfüllt diese Voraussetzung. Denn es dient - im Gegensatz zum eigengenutzten Wohnteil des Hauses - unmittelbar und ausschließlich den Zwecken des vom Kläger betriebenen zahntechnischen Laboratoriums.

2. Die Aktivierungspflicht erstreckt sich auch auf den ideellen Anteil des Wirtschaftsguts, der im Eigentum der Ehefrau des Klägers steht.

Zum Wesen der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau hinsichtlich des Grundstücks bestehenden Bruchteilsgemeinschaft i. S. §§ 741 ff. BGB gehört zwar, daß grundsätzlich jeder Teilhaber insoweit zum Gebrauch des gemeinschaftlichen Gegenstandes befugt ist, als nicht der Mitgebrauch des anderen Teilhabers beeinträchtigt wird. Wenn bei einer Gemeinschaft die Miteigentümer (ausdrücklich oder stillschweigend) vereinbaren, daß der gemeinschaftliche Gegenstand ganz oder teilweise einem Miteigentümer unentgeltlich zum Gebrauch überlassen werden soll, wie dies im vorliegenden Fall geschehen ist, so benutzt dieser den gemeinschaftlichen Gegenstand in dem vorgesehenen Umfang aufgrund des sich aus seinem Miteigentum ergebenden Gebrauchsrechts nach § 743 Abs. 2 BGB. Nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen war die Ehefrau des Klägers als die Miteigentümerin des Grundstücks mit der unentgeltlichen alleinigen Nutzung des hinzugebauten Stockwerks durch ihren Ehemann einverstanden. Dieses Einverständnis bezog sich ebenso auf den Umfang wie auch auf die Art der alleinigen Nutzungsbefugnis des Klägers (§ 745 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 BGB). Es umfaßt damit auch die dieser Nutzungsart entsprechende Gestaltung der zu errichtenden Räume (vgl. Urteil des BFH vom 26. Februar 1976 V R 132/73, BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309). Der Kläger hatte aufgrund dieses Einverständnisses die Möglichkeit erhalten, die neu zu schaffenden Räume in jeder Beziehung wie eigene für seinen Betrieb einzusetzen. Aufgrund dieser so gegebenen Verwendungsmöglichkeit hat der Kläger seine für die Aufstockung getätigten Aufwendungen als Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts in gleicher Weise zu aktivieren wie derjenige, der im Rahmen eines Mietverhältnisses auf einem fremden Grundstück ein Gebäude errichtet (vgl. hierzu Urteile des Senats vom 26. Februar 1975 I R 32/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443, sowie vom 26. Februar 1975 I R 184/73, BFHE 115, 250, BStBl II 1975, 443).

Das FG hat nicht festgestellt, welcher zeitlichen Begrenzung die Befugnis des Klägers zur alleinigen betrieblichen Nutzung des gesamten neu errichteten Stockwerks nach dem Willen der beiden Miteigentümer unterliegen sollte. Diese Frage kann bei der Entscheidung über die Aktivierungspflicht deshalb nicht außer Betracht gelassen werden, weil bei nur vorübergehender Nutzungsmöglichkeit gegen eine Aktivierung der Herstellungskosten Bedenken bestünden. Einer Zurückverweisung zur weiteren Aufklärung dieser Frage bedarf es indes nicht, denn aus dem Umfang der Baumaßnahme, der Höhe der durch sie angefallenen Kosten und der Kostentragung durch den Kläger allein folgt, daß sich die Zustimmung der Ehefrau zur unentgeltlichen Stockwerksnutzung durch den Kläger nicht nur auf einen kurzen Zeitraum bezogen hat. Denn nur bei einer solchen Betrachtung ist die relativ hohe Investition des Klägers verständlich. Geht man aufgrund dieser Gesamtumstände, wie es das FG in seiner Beweiswürdigung getan hat, von einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Nutzungsmöglichkeit des Klägers aus, so entspricht die wirtschaftliche Lage des Klägers derjenigen eines Mieters oder Pächters, der aufgrund eines langjährigen Mietvertrages Umbauten oder Einbauten auf dem gemieteten Grundstück vorgenommen hat.

3. Die zu aktivierenden Herstellungskosten umfassen nicht die dem Kläger in Rechnung gestellte Umsatzsteuer. Denn der Kläger kann diese Umsatzsteuer als Vorsteuer bei seiner Umsatzsteuerschuld abziehen (§ 9 b EStG). Die in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 festgelegten Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug sind gegeben. Insbesondere wurden die Bauleistungen für das Unternehmen des Klägers und nicht für die Miteigentumsgemeinschaft ausgeführt. Nach der oben unter 1. dargestellten Rechtslage handelte der Kläger bei Auftragserteilung an die verschiedenen Handwerker und bei Empfangnahme der entsprechenden Leistungen dieser Personen im Rahmen seines sich aus dem Miteigentum ergebenden Gebrauchsrechts (§ 743 Abs. 2 BGB). Dieses Gebrauchsrecht ermöglichte es ihm, unmittelbar für sein auf dem gemeinschaftlichen Grundstück betriebenes Unternehmen auch Werklieferungen zu bestellen und entgegenzunehmen, die darin bestanden, daß nicht ihm, dem Kläger, das Alleineigentum, sondern der Bruchteilsgemeinschaft Miteigentum eingeräumt wurde. Die im Urteil vom 24. Oktober 1974 V R 29/74 (BFHE 114, 512, BStBl II 1975, 396) vertretene Rechtsauffassung - Werklieferungen der Bauhandwerker an die Miteigentümergemeinschaft - hat der V. Senat des BFH inzwischen aufgegeben (vgl. Urteil V R 132/73).

4. Ob der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer des neu errichteten Stockwerks geworden ist, kann auf sich beruhen. Denn auch in diesem Falle wären die Aufwendungen für die Errichtung des gesamten Stockwerks zu aktivieren.

5. Dem Senat ist es verwehrt, auf die Frage der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung (AfA) einzugehen. Der BFH ist an die gestellten Revisionsanträge gebunden (§ 121 i. V. m. § 96 Abs. 1 FGO). Revision hat nur das FA eingelegt. Im Rahmen des Revisionsantrags läge deshalb nur eine Ermäßigung des vom FG zugrunde gelegten AfA-Satzes. Hierfür sind Gründe nicht ersichtlich.

Fundstellen