BFH Urteil vom 11.07.1969 - VI R 265/67

Leitsatz (amtlich)

1. Wer ein mit einem Nießbrauch belastetes Vermögen erbt, ist Schuldner der Vermögensteuer, die auf dem Vermögen abzüglich der Nießbrauchsverpflichtung lastet. Der Nießbrauchsberechtigte ist gegenüber dem Nießbrauchsbelasteten gesetzlich nicht zur Erstattung dieser Vermögensteuer verpflichtet. Erstattet er ihm die Vermögensteuer ohne rechtliche Verpflichtung, so kann er den Erstattungsbetrag nicht als dauernde Last im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.

2. Will ein Senat eines obersten Bundesgerichts von der Entscheidung eines Senats des RG abweichen, so ist er nicht zur Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes verpflichtet.

Normenkette

EStG § 9 Sätze 1, 10 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, Nr. 5; BGB §§ 1047, 1088-1089; VStG § 4; BewG 1934 § 67 Abs. 1 Nr. 1, §§ 73, 74 Abs. 1 Nr. 1; Gesetz zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968 § 2 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) hat auf Grund testamentarischer Verfügung ihres im Jahre 1925 verstorbenen Ehemannes den Nießbrauch an den Erbteilen ihrer beiden Töchter. Beide Töchter haben außer den Gegenständen des Nachlasses noch anderes Vermögen, mit dem sie allein jedoch nicht vermögensteuerpflichtig wären. Im Jahre 1964 erstattete die Steuerpflichtige ihren beiden Töchtern die von diesen gezahlte Vermögensteuer. Den Erstattungsbetrag setzte sie bei Ermittlung ihres Einkommens für das Jahr 1964 als Sonderausgaben ab. Sie begründete den Abzug damit, daß sie als Nießbraucherin verpflichtet sei, die auf die Nachlaßgegenstände entfallende Vermögensteuer zu erstatten. Das FA - Beklagter und Revisionsbeklagter - versagte den begehrten Abzug. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das FG wies in dem in EFG 1967, 609 veröffentlichten Urteil die Klage ab. Es ging davon aus, daß die Nießbraucherin den Erben gegenüber nicht zur Erstattung der Vermögensteuer verpflichtet sei.

Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt vor: Zwar werde man nach dem einfachen Wortlaut der §§ 1047, 1088 BGB die Frage, ob der Nießbraucher im Verhältnis zum Eigentümer die von dem Vermögen erhobene Vermögensteuer zu tragen habe, zunächst verneinen müssen. Dieses Ergebnis widerspreche aber dem Grundgedanken der Vermögensbesteuerung. Auch ergebe sich aus dem Wesen des Nießbrauchs, daß der Nießbrauchsberechtigte die Nutzungen nur insoweit haben solle, als sie bei ordnungsmäßiger Wirtschaft den Reinertrag bildeten. Da die Vermögensteuer darauf angelegt sei, aus den Erträgnissen des Vermögens und nicht aus dem Stamme gezahlt zu werden, sei sie vom Nießbraucher zu tragen. Das habe das Reichsgericht (RG) in dem Urteil IV 126/36 vom 30. Oktober 1936, RGZ 153, 29, berücksichtigt. Es habe § 1088 BGB als unvollkommene Regelung angesehen und § 1047 BGB auch für den Vermögensnießbrauch für entsprechend anwendbar gehalten.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die von der Steuerpflichtigen an ihre Töchter erstattete Vermögensteuer kann nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgabe berücksichtigt werden. Nach dieser Vorschrift ist zwar die "gezahlte Vermögensteuer" als Sonderausgabe abziehbar. Voraussetzung für die Abziehbarkeit ist jedoch, daß die Vermögensteuer eine eigene Steuerschuld des Zahlenden ist (vgl. das Urteil des BFH IV 82/52 U vom 10. Juni 1952, BFH 56, 509, BStBl III 1952, 198). Die Steuerpflichtige war nicht Schuldnerin der Vermögensteuer, soweit sie diese ihren Töchtern erstattete. Nach § 4 VStG in Verbindung mit § 67 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1934 hat die Steuerpflichtige zwar die Vermögensteuer, die auf den Kapitalwert des ihr zustehenden Nießbrauchsrechts entfällt, als eigene Steuerschuld zu zahlen. Um den Abzug dieser Vermögensteuerbelastung geht es aber hier nicht. Streitig ist vielmehr die Vermögensteuer, die die Töchter nach § 4 VStG in Verbindung mit §§ 73, 74 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1934 für ihr Vermögen - also auch die Nachlaßgegenstände -, jedoch vermindert um Schulden und Lasten - also auch vermindert um den Kapitalwert des Nießbrauchsrechts -, zu tragen haben. Da die Steuerpflichtige demnach nur eine von ihren Töchtern geschuldete Vermögensteuer erstattet hat, kann sie diese Zahlung nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben abziehen.

2. Das FG hat auch zu Recht den Abzug der Erstattungsbeträge als dauernde Last im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG abgelehnt. Dauernde Lasten sind Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für längere Zeit einem anderen gegenüber in Geld oder Sachleistungen auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat und die nicht mit bestimmten Einkünften im Sinne des Einkommensteuerrechts zusammenhängen (vgl. das Urteil des Senats VI 105/61 U vom 29. März 1962, BFH 75, 96, BStBl III 1962, 304). Die Steuerpflichtige war zur Erstattung der Vermögensteuer an ihre Töchter nicht verpflichtet. Eine solche Pflicht ergibt sich offensichtlich nicht aus dem Testament, in dem die Nießbrauchsberechtigung der Steuerpflichtigen angeordnet worden war. Sie ergibt sich aber auch nicht aus dem BGB.

Nach § 1089 BGB finden die Vorschriften der §§ 1085 bis 1088 BGB auf den Nießbrauch an einer Erbschaft entsprechende Anwendung. Nach § 1088 Abs. 1 BGB können die Gläubiger des Nießbrauchsbestellers - die Rolle des Bestellers kommt beim testamentarisch verfügten Nießbrauch an einer Erbschaft dem oder den Erben zu (vgl. Sorgel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 4. Bd., 10. Aufl., § 1089 Anm. 3) - wiederkehrende Leistungen, die bei ordnungsmäßiger Verwaltung aus den Einkünften des Vermögens bestritten werden, auch von dem Nießbraucher verlangen, wenn die Forderung vor der Bestellung des Nießbrauchs entstanden ist. Gläubiger im Sinne des § 1088 Abs. 1 BGB sind demnach nur Nachlaßgläubiger. Für Forderungen, die nach dem Erbfall gegen den Erben (Nießbrauchsbesteller) entstanden sind, haftet der Nießbraucher nicht (vgl. Soergel-Sibert, a. a. O., § 1089 Anm. 3).

Die Vermögensteuerforderung, um die es hier geht, ist aber gegen die Erben entstanden, und damit also nach dem Erbfall. Denn nach § 3 Abs. 5 Nr. 2 StAnpG entsteht die Vermögensteuerschuld erst mit Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer erhoben wird. Diese Vorschrift regelt nicht etwa die Fälligkeit einer bereits früher entstandenen Schuld, wie sich aus § 3 Abs. 2 StAnpG ergibt. Die von der Stpfl. an ihre Töchter erstattete Vermögensteuer kann folglich noch nicht vor dem Erbfall - im Jahre 1925 - entstanden sein.

Aus § 1088 Abs. 3 BGB, wonach der Nießbraucher gegenüber dem Nießbrauchsbesteller zur Befriedigung der Gläubiger wegen der in Abs. 1 bezeichneten Ansprüche verpflichtet ist, folgt nichts anderes. Die Vorschrift betrifft das Innenverhältnis zwischen dem Besteller und dem Nießbraucher. Sie beschränkt nicht den Umfang der Verpflichtungen des Nießbrauchers, sondern stellt lediglich klar, daß im Innenverhältnis zum Besteller nichts anderes gelten soll als im Verhältnis zu den Gläubigern (vgl. Soergel-Siebert, a. a. O., § 1088 Anm. 1 und Anm. 3). Nach seinem Wortlaut erweitert § 1088 Abs. 3 BGB aber auch nicht die sich nach außen für den Nießbraucher aus § 1088 Abs. 1 BGB ergebenden Verpflichtungen.

Schließlich ist aus § 1047 BGB keine Verpflichtung der Steuerpflichtigen zur Zahlung der Vermögensteuer zu entnehmen. Einmal nimmt § 1089 BGB, der den Nießbrauch an einer Erbschaft regelt, auf diese Vorschrift nicht Bezug. Zum anderen ist nach § 1047 BGB der Nießbraucher dem Eigentümer gegenüber nur verpflichtet, für die Dauer des Nießbrauchs die auf der Sache ruhenden öffentlichen Lasten sowie bestimmte privatrechtliche Lasten zu tragen. Die Vermögensteuer ist zwar eine öffentliche Last. Sie ruht jedoch nicht auf den einzelnen Nachlaßgegenständen (so schon das RG in dem Urteil IV 119/32 vom 17. Oktober 1932, Höchstrichterliche Rechtsprechung 1933 Nr. 1653; ebenso OLG Stuttgart, 1. ZS. U 1287/27 vom 20. Januar 1928, Juristische Wochenschrift 1928 S. 921). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Vermögensteuer eine Personen- oder Subjektsteuer ist (vgl. auch Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 2. bis 3. Aufl., § 1 Anm. 21). Das wird besonders dadurch deutlich, daß das VStG persönliche Freibeträge kennt (§ 5 VStG). Es kann deshalb vorkommen, daß für gleichartige Gegenstände bei bestimmten Personen Vermögensteuer anfällt, während die gleichen Gegenstände bei anderen Personen keine Vermögensteuer auslösen, weil ihr Wert unter der Freibetragsgrenze bleibt.

Die Steuerpflichtige räumt nun allerdings ein, daß sie nach "dem einfachen Wortlaut" der §§ 1047, 1088 BGB die von ihren Töchtern erhobene Vermögensteuer nicht zu erstatten habe. Sie meint jedoch unter Berufung auf das Urteil des RG IV 126/36 (a. a. O.), daß dieses Ergebnis unbefriedigend sei. Der genannten Entscheidung des RG vermag der Senat aber nicht zu folgen. Nach dem Urteil des RG ist § 1088 Abs. 3 BGB nicht so zu verstehen, daß der Nießbraucher eines Vermögens dem Nießbrauchsbesteller gegenüber nur die in Abs. 1 erwähnten Vermögenslasten zu tragen habe oder daß der Nießbraucher diese Lasten immer nur zu tragen habe, wenn die Belastung schon vor der Bestellung des Nießbrauchs bestanden habe. Der Nießbraucher eines Vermögens müsse vielmehr alle auf dem Vermögen ruhenden Lasten tragen, sofern sie bei ordnungsmäßiger Verwaltung aus den Vermögenseinkünften bestritten zu werden pflegten. Eine solche Lastenverteilung entspreche dem Wesen des Nießbrauchsrechts dem mutmaßlichen Willen der Parteien bei Bestellung des Nießbrauchs und - wenn die Nießbrauchsbestellung auf einer Vermächtnisanordnung ruhe - auch dem Willen des Erblassers. Deshalb habe der Nießbraucher auch die auf das Vermögen des Erben abzüglich des kapitalisierten Werts des Nießbrauchs abgestellte Vermögensteuerschuld zu tragen (ebenso, aber ohne nähere eigene Begründung die herrschende Meinung im zivilrechtlichen Schrifttum: vgl. z. B. Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, III. Bd., 2. Teil, 11. Aufl., § 1088 Anm. 6; Soergel-Siebert, a. a. O., § 1088 Anm. 2). Wenn besonders das OLG Stuttgart (a. a. O.), aber auch das RG (a. a. O.) im Einzelfall einen mutmaßlichen Willen der Beteiligten, daß der Nießbraucher die Vermögensteuer des Bestellers tragen soll, aus dem Testament geschlossen haben, so mag das in den angeführten Einzelfällen zutreffend gewesen sein. Im allgemeinen kann diese Vermutung aber ohne entsprechenden Anhalt aus dem Testament nicht unterstellt werden. Das zeigt gerade die Vermögensbesteuerung des Nießbrauchers. Dem Gesetzgeber des VStG und des BewG 1934 war die oben dargestellte bürgerlich-rechtliche Regelung bekannt. Gleichwohl hat er es für gerechtfertigt angesehen, dem Nießbraucher nur den Kapitalwert des Nießbrauchs, dem Eigentümer aber den Wert des mit dem Nießbrauch belasteten Gegenstandes abzüglich des Kapitalisierten Nießbrauchsrechts zuzurechnen. Der Gesetzgeber des VStG hielt es also für vernünftig und sachgerecht, den Nießbraucher nicht auch mit der Vermögensteuer, die mit dem dem Besteller verbliebenen Gegenstand zusammenhängt, zu belasten. Diese Regelung ist in der Tat einleuchtend; denn sie bewirkt, daß jeder aus dem ihm zustehenden Vermögensteil Vermögensteuer zu zahlen hat, also auch der Erbe aus dem ihm gehörenden Vermögen abzüglich der damit zusammenhängenden Lasten. Es wäre auch nicht einzusehen, warum der Nießbraucher noch die Vermögensteuer für ein Vermögen tragen sollte, das ihm nicht gehört.

Demgegenüber kann auch nicht mit Erfolg eingewandt werden, die Vermögensteuer sei eine Vorwegbelastung des fundierten Einkommens; sie müsse deshalb vor allem von dem getragen werden, der die Erträge aus dem Vermögen zieht (so etwa das RG im Urteil IV 126/36, a. a. O.). Richtig darin ist zwar, daß die Vermögensteuer nach dem Preußischen Ergänzungssteuergesetz vom 14. Juli 1893 (Preußische Gesetz-Sammlung 1893 S. 134) als eine "Ergänzungssteuer" zur Einkommensteuer gedacht war. In der Regel soll die Vermögensteuer auch aus dem Ertrag des Vermögens bestritten werden. Das braucht freilich nicht in jedem Einzelfall möglich zu sein. Denn auch Brachland oder Schmuckstücke werden grundsätzlich der Vermögensbesteuerung unterworfen, obwohl diese Gegenstände keine Erträge abwerfen. Aus der Tatsache, daß die Nießbrauchsbesteller (Erben) keine Erträge aus dem Vermögen ziehen, kann also auch nicht unter Hinweis auf das Wesen der Vermögensbesteuerung gefolgert werden, daß ihnen eine etwa festgesetzte Steuer von dritter Seite erstattet werden müßte. Dem Wesen der Vermögensbesteuerung würde es aber eindeutig widersprechen, von einer Person Vermögensteuer für einen Gegenstand zu verlangen, der ihr nicht gehört und über den sie nicht verfügen kann. Das aber wäre der Fall, wenn der Nießbraucher die durch den mit dem Nießbrauch belasteten Gegenstand ausgelöste Vermögensteuer zu tragen hätte. Es widerspricht demnach nicht dem Grundgedanken der Vermögensbesteuerung, wenn insoweit der Nießbrauchsbesteller selbst die Vermögensteuer zahlen muß.

Dieses Ergebnis steht auch nicht im Widerspruch zum Wesen des Nießbrauchsrechts. Diesem Wesen entspricht es, daß der Nießbraucher die vor der Bestellung des Nießbrauchs gegen den Besteller entstandenen Forderungen erfüllen muß. Will er das nicht tun, dann kann er auf das Nießbrauchsrecht verzichten. Es ergibt sich aber aus keinen Vorschriften und nach Auffassung des Senats auch nicht aus dem Wesen des Nießbrauchs, daß der Nießbraucher auch Verpflichtungen zu übernehmen habe, die der Nießbrauchsbesteller nach der Bestellung eingegangen ist. Diesen Verpflichtungen könnte sich der Nießbraucher nicht durch Verzicht auf den Nießbrauch entziehen; denn der Verzicht würde sich nicht auf bereits gegen den Nießbraucher entstandene Forderungen auswirken. Dann kann es aber auch nicht dem Wesen des Nießbrauchs entsprechen, daß der Nießbraucher nach Bestellung des Nießbrauchsrechts entstandene Vermögensteuer des Bestellers zu übernehmen hat.

Da nichts dafür vorgetragen und ersichtlich ist, daß die Steuerpflichtige mit ihren Töchtern vertraglich vereinbart hätte, deren Vermögensteuer zu übernehmen, braucht auch nicht erörtert zu werden, ob bei einer solchen Vereinbarung die Steuerpflichtige die Erstattungsbeträge als dauernde Lasten abziehen könnte.

3. Die Steuerpflichtige kann den Erstattungsbetrag auch nicht als Werbungskosten abziehen. Werbungskosten sind nach § 9 Satz 1 EStG 1961 Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die Steuerpflichtige erstattete die Vermögensteuer aber nicht, um Einnahmen zu erwerben, zu sichern oder zu erhalten, sondern weil sie solche Einnahmen erzielt hatte. Die Erstattung stand also nicht in finalem, sondern nur in kausalem Zusammenhang mit dem Nießbrauch. Zudem fehlt es am wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart (vgl. auch das Urteil des Senats VI 79/55 U vom 15. November 1957, BFH 66, 262, BStBl III 1958, 103).

4. Obwohl der Senat mit der vorliegenden Entscheidung von der in dem Urteil des RG IV 126/36 (a. a. O.) vertretenen Auffassung abweicht, bedarf es keiner Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe. Nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968 (Bundesgesetzblatt I 1968, 661) entscheidet der Gemeinsame Senat, wenn ein Senat eines obersten Gerichtshofs in einer Rechtsfrage von der Entscheidung des Senats eines anderen obersten Gerichtshofs oder des Gemeinsamen Senats abweichen will. Das vorgenannte Gesetz soll nach seiner Überschrift der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe "des Bundes" dienen. Die Abweichung von einer Entscheidung des "Reichs-"gerichts rechtfertigt folglich keine Anrufung des Gemeinsamen Senats.

Fundstellen