BFH Urteil vom 10.02.1987 - VII R 1/84

Leitsatz (amtlich)

1. Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Auslegung und Anwendung der Vorschriften über Veredelungsverkehre.

2. Veredelte Waren i.S. des § 47a Abs.1 Satz 2 ZG sind die Waren, die Ziel der Veredelung sind, sowie alle zwangsläufig bei der Veredelung anfallenden Produkte. Dabei ist grundsätzlich von der tatsächlichen Herstellungsweise auszugehen. Ausnahmsweise kann aber --bei entsprechender Zulassung-- das für die Durchführung der aktiven Veredelung sinnvolle Herstellungsverfahren zugrunde gelegt werden, wenn dieses technisch möglich und nur deswegen nicht angewendet worden ist, weil es wegen der auch auf die Bedürfnisse des Inlandsmarkts ausgerichteten Fertigung unrationell gewesen wäre.

Orientierungssatz

1. NV: Hatte der Kläger begehrt, den angefochtenen Steuerbescheid ersatzlos aufzuheben, und hatte das FG dem zwar entsprochen, aber lediglich im Rahmen einer Entscheidung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO, so ist der Kläger formell beschwert und die Revision zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 3.6.1976 IV R 236/71).

2. NV: Werden mit der Revision materiell-rechtliche Fehler gerügt, hat der Senat die Vorentscheidung vollen Umfangs und in jeder Hinsicht auf Verletzung des geltenden Rechts zu überprüfen (d.h. auch insoweit, als das FG Verfahrensrecht verletzt hat, ohne daß dies von der Revision gerügt wurde); er ist an die geltend gemachten Rügen nicht gebunden (Literatur).

Normenkette

ZG § 47a Abs. 1 Sätze 1-2, § 47b Abs. 1; FGO § 118 Abs. 3, § 100 Abs. 2 S. 2, § 40 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verwendet Äthanol (Äthylalkohol) zur Herstellung von Glykoläther (Äthylmonoglykol = GA-Mono; Äthyldiglykol = GA-Di; Äthyltriglykol = GA-Tri und Äthyltetraglykol = GA-Tetra) sowie Äthylglykolacetat als Folgeprodukt von GA-Mono. Seit 1978 bezieht sie das dafür erforderliche Äthanol nicht nur aus der Gemeinschaft, sondern auch aus den USA. Für das letztgenannte Äthanol bewilligte ihr der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) am 5.September 1978 antragsgemäß eine aktive Freigutveredelung zur Herstellung von GA-Mono und GA-Di, welche in Länder außerhalb der EWG ausgeführt werden sollten. Am 30.November 1978 wurde die Bewilligung auf das Ersatzgut Äthylglykolacetat erweitert. Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1979 fiel dem Prüfer auf, daß bei den Abrechnungen die neben GA-Mono und GA-Di und Äthylglykolacetat angefallenen Mengen an GA-Tri und GA-Tetra nicht berücksichtigt worden waren, die als hochwertige Zwischenprodukte zur Herstellung von Bremsflüssigkeiten verwendet werden.

Durch Bescheid vom 29.Juli 1981 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 25.August 1981 beanspruchte das HZA von der Klägerin Zoll in Höhe von 10 251,70 DM und Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 8 714 DM mit der Begründung, daß für den Abrechnungszeitraum II/81 (April bis Juni 1981) GA-Tri und GA-Tetra als veredelte Waren für eine Einsatzmenge von 19 952 kg Äthanol hätten gestellt bzw. ausgeführt werden müssen.

Das Finanzgericht (FG) hob den Bescheid vom 29.Juli 1981 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 25.August 1981 auf und gab dem HZA auf, den streitigen Veredelungsverkehr für das zweite Vierteljahr 1981 nach Maßgabe der Gründe seiner Entscheidung neu abzurechnen. Zur Begründung führte das FG aus:

Bei der vierteljährlichen Abrechnung des Veredelungsverkehrs müßten die ausgeführten veredelten Waren in unveredeltes Zollgut umgerechnet werden. Maßgebend für die Umrechnung sei das tatsächliche Betriebsergebnis bei Durchführung der Veredelung. Die zollamtliche Bewilligung erstrecke sich nicht nur auf die Herstellung von GA-Mono und GA-Di. Die Veredelungsarbeiten seien, wie sich aus der Bewilligung des Veredelungsverkehrs ergebe, nach Maßgabe der Veredelungserklärung vom 5.Juli 1978 durchzuführen. Nach dieser sollten durch Mitverarbeitung von Äthanol amerikanischen Ursprungs die vier genannten Glykoläther hergestellt werden. Die Veredelung sei also nicht bereits dann beendet, wenn in der Reaktoranlage der Klägerin aus dem Gemisch aus EG- und US-Äthanol soviel GA-Mono und GA-Di hergestellt worden sei, wie es der eingesetzten Menge an US-Äthanol nach dem bestmöglichen Steuerungsergebnis entspreche. GA-Mono und GA-Di seien in diesem Augenblick noch nicht in gestellungsfähigem Zustand hergestellt. Für die Abrechnung des Veredelungsverkehrs maßgebend seien alle Mengen aller vier Glykoläther, die im Abrechnungszeitraum in gestellungsfähigem Zustand aus der Anlage entnommen würden, und zwar einschließlich der entstandenen Mengen GA-Tri und GA-Tetra.

Entscheidungsgründe

++/ Die Revision ist zulässig.

Die Zulässigkeit der Revision hängt davon ab, ob die Klägerin formell beschwert ist, d.h. ob ihr durch die Vorentscheidung nicht das zugesprochen worden ist, was sie begehrt hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juni 1976 IV R 236/71, BFHE 120, 348, 352, BStBl II 1977, 62). Begehrt hatte die Klägerin, den angefochtenen Steuerbescheid ersatzlos aufzuheben. Dem hat das FG zwar entsprochen, aber lediglich im Rahmen einer Entscheidung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Das FG hat also entgegen dem Begehren der Klägerin nicht selbst endgültig entschieden, daß der angefochtene Steuerbescheid in vollem Umfang rechtswidrig war. Die Klägerin muß vielmehr mit einem neuen, sie belastenden Verwaltungsakt in der Sache rechnen. Damit aber ist sie formell beschwert.

Der Wert des Streitgegenstandes übersteigt 10 000 DM (vgl. Art. 3 des Gesetzes zur Beschleunigung verwaltungsgerichtlicher und finanzgerichtlicher Verfahren vom 4. Juli 1985 und Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs a.F.). Maßgebend für die Bemessung des Streitwerts ist die sich aus ihrem Antrag für die Klägerin ergebende Bedeutung der Sache. Nach dem insoweit übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten in der Revisionsinstanz ist davon auszugehen, daß das HZA durch den unter Beachtung der Rechtsauffassung des FG erneut zu erlassenden Steuerbescheid die Klägerin in gleicher Höhe in Anspruch nehmen würde wie bisher. Da die Klägerin weiterhin die endgültige ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheides erstrebt, entspricht ihr finanzielles Interesse dem vollen geltend gemachten Steuerbetrag. Dieser übersteigt 10 000 DM. /++

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

++/ Das FG hat § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO verletzt. Insoweit hat die Revision zwar keine Rüge erhoben. Da sie aber materiell-rechtliche Fehler gerügt hat, hat der Senat die Vorentscheidung vollen Umfangs und in jeder Hinsicht auf Verletzung des geltenden Rechts zu überprüfen; er ist an die geltend gemachten Rügen nicht gebunden (vgl. § 118 Abs. 3 FGO; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 118 FGO Anm. 72).

Die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide setzt nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO u.a. voraus, daß das Verwaltungshandeln unter einem wesentlichen Verfahrensmangel leidet. Das FG hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, daß das HZA "angesichts wiederholter Betriebsprüfungen durch die Bp-Zoll bei gehöriger Amtsermittlung unschwer hätte feststellen können, daß GA-Tri und GA-Tetra auch außerhalb der Veredelung in einem gesonderten Reaktor hergestellt werden". Daraus kann jedoch schon deswegen nicht entnommen werden, daß dem HZA ein wesentlicher Verfahrensmangel unterlaufen ist, weil, wie die Beteiligten im Revisionsverfahren übereinstimmend vortragen, weder die Klägerin jemals behauptet hat, eine solche besondere Herstellung von GA-Tri und GA-Tetra werde durchgeführt, noch das HZA jemals etwas Entsprechendes festgestellt hat. /++

Das FG hat den Begriff "veredelte Waren" i.S. des § 47a Abs.1 Satz 1 und 2 ZG verkannt.

Der rechtliche Ausgangspunkt des FG ist nicht zu beanstanden. Es ist bei seiner Prüfung zu Recht von den §§ 47 ff. ZG in der gegenwärtig geltenden Fassung ausgegangen. Die Verordnung (EWG) Nr.1999/85 des Rates vom 16.Juli 1985 über den aktiven Veredelungsverkehr (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1985, L 188/1, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- Z 0230) gilt erst seit 1.Januar 1987 und überlagert erst seitdem die genannten Vorschriften des ZG.

Der angefochtene Steuerbescheid ist auf § 47b Abs.1 ZG gestützt. Danach entsteht eine Zollschuld in der Person des Veredlers (§ 47b Abs.4 ZG), wenn veredelte Waren nicht fristgerecht gestellt bzw. --was im vorliegenden Fall maßgebend ist (§ 47a Abs.2 ZG)-- nicht fristgerecht ausgeführt werden. Die Klägerin hat im Abrechnungszeitraum II/81 weder GA-Tri noch GA-Tetra ausgeführt. Unter Hinweis darauf hat das HZA Eingangsabgaben für das eingeführte Äthanol nach den Maßstäben des § 47b Abs.2 ZG erhoben. Diese Bescheide sind dem Grunde nach rechtmäßig, wenn GA-Tri und GA-Tetra als "veredelte Waren" i.S. des § 47a Abs.1 Satz 1 und 2 ZG anzusehen sind.

Durch die zugelassene Veredelung "entstehen" nicht nur die Waren, die unmittelbares Ziel dieser Veredelung sind (im vorliegenden Fall also GA-Mono und GA-Di), sondern auch jene Produkte, deren Entstehung mit der zugelassenen Veredelung zwangsläufig verbunden sind, also nicht verhindert werden kann ("Koppelungsprodukte"). Dabei stellt sich die Frage, von welcher Produktionssituation auszugehen ist. Das FG ist mit dem HZA der Auffassung, daß das jeweils tatsächlich durchgeführte Herstellungsverfahren darüber entscheidet, was als Koppelungsprodukt anzusehen ist. Der Senat teilt diese Auffassung nicht uneingeschränkt.

Nach den Feststellungen des FG stellt die Klägerin in ihrer Reaktoranlage in einem kontinuierlichen Verfahren aus Äthanol, das teilweise aus den USA, teilweise aus der Gemeinschaft stammt, und aus Äthylenoxid Glykoläther her, und zwar GA-Mono, GA-Di, GA-Tri und GA-Tetra. Entsprechend ihrem Antrag bewilligte das HZA der Klägerin einen aktiven Veredelungsverkehr zur Herstellung von GA-Mono und GA-Di aus eingeführtem Äthanol. Diese beiden Produkte führt die Klägerin jeweils aus. Die während des kontinuierlichen Produktionsprozesses weiter anfallenden GA-Tri und GA-Tetra verwendet die Klägerin im wesentlichen zur Herstellung von Bremsflüssigkeiten für den Inlandsmarkt. Nach der Veredelungserklärung der Klägerin, die Gegenstand der Bewilligung geworden ist, ist es "möglich, die für die genannten Exporte benötigten Mengen eines oder mehrerer der vier Produkte gezielt herzustellen". Die Klägerin trägt vor, die Reaktoranlage könne so gefahren werden, daß praktisch nur noch GA-Mono und GA-Di anfalle. Sie werde aber im Hinblick auf die für den Inlandsmarkt benötigten GA-Tri und GA-Tetra so eingestellt, daß auch diese Waren anfielen.

Geht man von einem Sachverhalt entsprechend diesen Angaben der Klägerin aus --das FG hat, von seiner Rechtsansicht aus gesehen zu Recht, dazu Feststellungen nicht getroffen--, so fallen GA-Tri und GA-Tetra nur deswegen an, weil das Herstellverfahren im Hinblick auf die Bedürfnisse des Inlandsmarktes so gesteuert wird. Bei Zugrundelegung der tatsächlichen, gezielt auf die Herstellung von GA-Tri und GA-Tetra ausgerichteten Produktionsweise ist dieser Anfall zwangsläufig. Das gilt aber nicht bei Zugrundelegung einer Produktionsweise, wie sie der zugelassenen Veredelung allein technisch und wirtschaftlich entsprechen würde und hier nur deswegen unterlassen wurde, weil sonst die einheitliche Produktionssteuerung unter Berücksichtigung der Bedürfnisse des Drittlandsmarktes und des Inlandsmarktes nicht möglich gewesen wäre. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, daß i.S. des § 47a Abs.1 Satz 2 ZG durch die Veredelung --vorausgesetzt sie ist als entsprechend zugelassen anzusehen, wofür im vorliegenden Fall einiges spricht-- nur jene Waren entstehen (d.h. "veredelte Waren" sind), die bei Zugrundelegung des insoweit sinnvollen und technisch möglichen Produktionsverfahrens zwangsläufig entstanden wären, also --falls sich die Produktion in der von der Klägerin geschilderten Weise tatsächlich steuern läßt-- im wesentlichen nur GA-Mono und GA-Di.

Die Richtigkeit dieser Auffassung ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweck der zollrechtlichen Regelung der aktiven Veredelung. Diese wird bewilligt, wenn sie dazu beiträgt, die günstigsten Voraussetzungen für die Ausfuhr der veredelten Waren zu schaffen, ohne daß wesentliche Interessen der durch den Zoll geschützten Hersteller beeinträchtigt werden (§ 47 Abs.3 ZG). Der Zwang zur Verzollung der Produkte, die bei der Herstellung der zur Ausfuhr bestimmten Veredelungsprodukte allein wegen der auch die Bedürfnisse des Inlandsmarkts berücksichtigenden steuerbaren Verfahrensweise angefallen sind, verursacht zusätzliche Kosten. Diese tragen nicht dazu bei, die günstigsten Voraussetzungen für die Ausfuhr der das Ziel der aktiven Veredelung bildenden Waren (hier GA-Mono und GA-Di) zu schaffen. Insbesondere in einem Fall wie dem vorliegenden, wo die aktive Veredelung aus Preisgründen bewilligt worden ist, kann der Zwang zu einer solchen Verzollung die Durchführung des Ausfuhrgeschäfts wirtschaftlich unrentabel machen. Andererseits sind keine wirtschaftlichen Gründe ersichtlich, die für die Erhebung des genannten Zolls sprechen. Die Interessen der inländischen Hersteller werden durch die Nichtverzollung der genannten Produkte nicht beeinträchtigt.

Fehlt es danach an einem wirtschaftlichen Sinn der streitigen Zollerhebung, so widerspricht diese zusätzlich auch noch den mit dem Äquivalenzprinzip verfolgten Zwecken; von diesem Prinzip ist aber die zollrechtliche Regelung der aktiven Veredelung geprägt (§ 47 Abs.1 Satz 2 ZG). Dadurch, daß anstelle des Zollguts Freigut veredelt werden darf, soll eine durch zollrechtliche Vorschriften möglichst nicht eingeengte, alle technologischen Möglichkeiten nutzende rationelle Fertigung ermöglicht werden. Gerade das wäre aber nicht der Fall, wenn der Auffassung des FG und des HZA zu folgen wäre. Denn die Klägerin könnte die --ihre Wettbewerbsfähigkeit auf den Auslandsmärkten beeinträchtigende-- Verzollung nur dadurch vermeiden, daß sie die kontinuierliche gemeinsame Verarbeitung des Äthanol mit der auf die Bedürfnisse des Auslands- und Inlandsmarktes ausgerichteten Produktionsweise aufgibt und künftig abwechselnd ihre Reaktoranlage so fährt, daß einmal nur die für die Ausfuhr benötigten Produkte anfallen (was sie bei der von ihr behaupteten Steuerbarkeit der Produktionsweise für die Entstehung von GA-Tri und GA-Tetra bis auf einen kleinen Rest vermeidet) und das andere Mal nur die für den Inlandsmarkt benötigten Produkte hergestellt werden. Rein zolltechnische Gründe erfordern es nicht, die Klägerin zu einer solchen offensichtlich unrationellen, hinter den technologischen Möglichkeiten zurückbleibenden Verfahrensweise zu zwingen, die wegen der zusätzlichen Kosten sogar möglicherweise zur Aufgabe des Ausfuhrgeschäfts mit GA-Mono und GA-Di zwingen würde. Wegen des grundsätzlich geltenden Äquivalenzprinzips erfolgt die Abrechnung des Veredelungsverkehrs ohnehin buchmäßig. Unter der Voraussetzung, daß die technisch möglichen Produktionsweisen feststehen, ist die Abrechnung des Veredelungsverkehrs unter (theoretischer) Zuordnung der entsprechenden Produktionsweise keine zusätzliche Schwierigkeit.

Da die Vorentscheidung rechtsfehlerhaft ist, war sie aufzuheben. Die Sache ist mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht entscheidungsreif. Die Sache war daher an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Fundstellen