BFH Urteil vom 09.07.2003 - I R 5/03 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Feststellung von Einkünften bei mehrstöckiger Personengesellschaft

Leitsatz (NV)

Ist eine aus Inländern bestehende Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer ausländischen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so kann ihr Gewinnanteil aus der Untergesellschaft jedenfalls dann nicht im Feststellungsverfahren für die Obergesellschaft festgestellt werden, wenn an der Untergesellschaft eine weitere Personengesellschaft beteiligt ist und deren Gesellschafter möglicherweise ebenfalls Inländer sind. In diesem Fall ist vielmehr ein Feststellungsverfahren für die Untergesellschaft durchzuführen.

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 S. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer US-amerikanischen Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA) von der deutschen Besteuerung freigestellt sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der X-KG. Gesellschafterinnen der X-KG waren im Streitjahr (1995) die Klägerin als Komplementärin und eine weitere inländische GmbH & Co. KG als Kommanditistin. Die X-KG war ihrerseits an der X-LP beteiligt, einer Gesellschaft US-amerikanischen Rechts, die in den USA steuerlich als Personengesellschaft behandelt wurde. Zu den weiteren Gesellschaftern der X-LP zählte Y-LP, deren Anteile nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) den Söhnen des X zuzurechnen sind.

Die X-LP erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien. Außerdem legte sie bei der Vermietung entstandene Einnahmeüberschüsse verzinslich an, wodurch sie Zinseinnahmen erzielte. Die entsprechenden Zinseinkünfte wurden nach den Feststellungen des FG in den USA besteuert.

Die X-KG erklärte ihren Anteil an den Zinserträgen als in Deutschland steuerbefreite Einkünfte. Davon abweichend erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) einen Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseinkünfte als im Inland sachlich steuerpflichtige Einkünfte behandelte. Auf die Klage der Klägerin hin hob das FG diesen Feststellungsbescheid auf. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 376 abgedruckt.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung des Art. 6 Abs. 1 DBA-USA. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Dieses hat über die abkommensrechtliche Behandlung der streitigen Zinserträge zu Unrecht in dem Feststellungsbescheid für die X-KG entschieden. Richtigerweise hätte die Frage in einem Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der X-LP geklärt werden müssen.

1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Situation liegt namentlich bei der Erzielung von Einkünften durch eine Personengesellschaft vor. Ist eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) ihrerseits an einer weiteren Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so ist für beide Gesellschaften ein jeweils eigenständiges Feststellungsverfahren durchzuführen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 14. November 1984 VIII R 8/94, BFHE 179, 216, BStBl II 1996, 297, 298, m.w.N.), wobei ein die Untergesellschaft betreffender Bescheid gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 für das Feststellungsverfahren gegenüber der Obergesellschaft bindend ist (BFH-Urteil vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38, 39; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung‐Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 182 AO Rz. 6).

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch dann, wenn das Vorliegen steuerpflichtiger Einkünfte und deren Zurechenbarkeit gegenüber mehreren Personen ernstlich in Betracht kommt, über das Vorliegen dieser Voraussetzungen jedoch Streit besteht. In diesem Fall ist sowohl darüber, ob überhaupt steuerpflichtige Einkünfte gegeben sind, als auch über deren Höhe und Zurechnung im Verfahren zur gesonderten Feststellung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239; vom 10. August 1994 X R 45/91, BFH/NV 1995, 387; Kunz in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 182 AO Rz. 11). Geht es insoweit um (mögliche) Einkünfte einer Untergesellschaft, so ist das Feststellungsverfahren für die Untergesellschaft durchzuführen.

2. Im Streitfall ist hiernach darüber, ob die zu beurteilenden Zinseinkünfte der deutschen Besteuerung unterliegen, nicht im Rahmen der Gewinnfeststellung für die X-KG zu entscheiden. Denn diese Einkünfte sind nach den Feststellungen des FG durch die X-LP erzielt worden, bei der es sich ausweislich des angefochtenen Urteils um eine Personengesellschaft handelte. Angesichts dessen kann eine abschließende Beurteilung der Steuerpflicht der Einkünfte nur im Rahmen eines die X-LP betreffenden Feststellungsverfahrens erfolgen.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO 1977. Nach dieser Vorschrift ist zwar eine gesonderte Feststellung entbehrlich, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Zudem mag § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 über seinen Wortlaut hinaus auch dann anwendbar sein, wenn an einer ausländischen Personengesellschaft neben ausländischen Beteiligten lediglich eine inländische Personengesellschaft beteiligt ist (so FG München, Urteil vom 11. Mai 1998 1 K 3371/88, EFG 1998, 1268; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 180 Rz. 36). Eine solche Situation liegt jedoch im Streitfall nicht vor. Denn das FG hat festgestellt, dass an der X-LP neben der X-KG u.a. die Y-LP beteiligt war und dass die von der Y-LP erzielten Einkünfte steuerlich den Söhnen des X zuzurechnen sind. Ferner ist nach den Feststellungen des FG jedenfalls nicht ausgeschlossen, dass die an der Y-LP beteiligten Personen ―oder zumindest einzelne von ihnen― der unbeschränkten deutschen Einkommensteuerpflicht unterliegen. In diesem Fall wären die streitigen Einkünfte mehreren unbeschränkt steuerpflichtigen Personen zuzurechnen. Das schließt die Anwendung des § 180 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 aus.

3. Wird im Verfahren über einen Steuerbescheid eine Frage streitig, über die in einem vorgreiflichen Feststellungsverfahren zu entscheiden ist, so müssen das FA das Einspruchsverfahren oder spätestens das FG das Klageverfahren regelmäßig aussetzen (§ 363 AO 1977; § 74 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―), bis das vorgreifliche Verfahren bestandskräftig abgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 12/98, BFHE 189, 148, BStBl II 1999, 731; vom 9. Juni 1999 I R 92/98, BFHE 189, 183, BStBl II 1999, 733; vom 7. November 1996 IV R 72/95, BFH/NV 1997, 574, 576; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 74 Rz. 12, m.w.N.). Das ist im Streitfall nicht geschehen. Auch liegt keine derjenigen Konstellationen vor, in denen ausnahmsweise eine Verpflichtung zur Aussetzung des Verfahrens nicht besteht (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 28. Februar 2001 I R 41/99, BFHE 194, 317, BStBl II 2001, 416). Das angefochtene Urteil leidet deshalb an einem Verfahrensmangel, der auch ohne eine entsprechende Rüge zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 574). Dies führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung des Verfahrens an das FG, das nunmehr die Aussetzung des Verfahrens wird nachholen müssen.

Fundstellen