BFH Urteil vom 10.08.1989 - III R 5/87

Leitsatz (amtlich)

Der Beginn einer Betriebsprüfung bei einer Personengesellschaft hemmte die Verjährung nach § 146a Abs.3 AO auch insoweit, als es sich um Einkommensteueransprüche gegen nur mittelbar an der Personengesellschaft beteiligte Steuerpflichtige handelte.

Orientierungssatz

1. Die Hemmung der Verjährung nach § 146a Abs. 3 AO erstreckt sich zwar nur auf Steuerschulden desjenigen, gegen den sich die Prüfung tatsächlich richtet. Dritten gegenüber kann der Beginn der Betriebsprüfung keine Ablaufhemmung bewirken. Da eine Personengesellschaft jedoch selbst nicht einkommensteuerpflichtig ist, erstreckt sich die Verjährungshemmung --ohne besondere Prüfungsanordnung-- auf die Gesellschafter, gegen die sich der Einkommensteueranspruch richtet (vgl. BFH-Rechtsprechung und Literatur).

2. Der Gesetzgeber hat in § 146a Abs. 3 AO darauf verzichtet, eine zeitliche Begrenzung für den Erlaß der aufgrund der Betriebsprüfung ergehenden Steuerbescheide vorzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1979 I R 23/79). Allein durch jahrelanges Untätigbleiben der Finanzbehörden nach einer Betriebsprüfung wird der Steueranspruch deshalb in der Regel nicht verwirkt. Die Annahme einer Verwirkung setzt vielmehr zusätzlich voraus, daß der Steuerpflichtige sich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs auch tatsächlich eingerichtet hat und ihm wegen der von ihm getroffenen oder unterlassenen Maßnahmen oder Vorkehrungen die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer nicht mehr zugemutet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 14.9.1978 IV R 89/74).

3. Die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids bedeutet, daß das für den Erlaß eines Folgebescheids zuständige FA verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.1988 IV R 219/85). Grundlagenbescheid ist auch der Bescheid über die Feststellung der Einkünfte einer Personengesellschaft. Ist unter den Gesellschaftern eine Personengesellschaft, so bedarf es in der Regel zur Aufteilung des auf diese Gesellschaft entfallenden Gewinn- (Verlust-)Anteils eines weiteren Feststellungsbescheids. Dabei ist der eine Gewinnfeststellungsbescheid für den anderen gemäß § 182 Abs. 1 AO 1977 bindend. Ist an der Personengesellschaft eine treuhänderisch für andere Personen tätige atypische stille Gesellschaft beteiligt, so kann auch insoweit eine "besondere" gesonderte Gewinnfeststellung vorgenommen werden. Auf einen "besonderen" Feststellungsbescheid kann indessen verzichtet werden, wenn keine Einwände gegen ein solches Verfahren erhoben werden und ein schutzwürdiges Interesse an der Durchführung getrennter Verfahren nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1984 IV R 179/82; Literatur).

Normenkette

AO § 146a Abs. 3; AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10, §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2, § 182 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1972 und 1973 hatten sie Verluste des Klägers aus einer Beteiligung an der "X-Beteiligungsgesellschaft" (im folgenden: Beteiligungsgesellschaft) in Höhe von 16 800 DM (1972) und 16 000 DM (1973) geltend gemacht. Zweck dieser Beteiligungsgesellschaft war es, sich als atypische stille Gesellschafterin treuhänderisch für fremde Kapitalanleger --unter ihnen auch der Kläger-- an der "Y-KG GmbH & Co." (im folgenden: KG) zu beteiligen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger (Bescheide vom 20.Oktober 1974 für 1972 und vom 20.Mai 1975 für 1973).

Am 29.Juni 1977 begann bei der KG eine Betriebsprüfung. Die Prüfungsfeststellungen führten am 28.November 1980 zum Erlaß geänderter Gewinnfeststellungsbescheide. In diesen Feststellungsbescheiden wurden auch die auf die Beteiligungsgesellschaft entfallenden Verlustanteile festgestellt und auf deren Gesellschafter aufgeteilt. Die Verlustanteile des Klägers wurden hierbei für 1972 mit 1 999 DM und für 1973 mit 4 548 DM angesetzt. Durch Bescheide vom 27.Januar 1981 berücksichtigte das FA gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) die Feststellungen über die Verlustanteile und erhöhte die Einkommensteuer der Kläger für die Streitjahre entsprechend.

Hiergegen wenden sich die Kläger. Sie sind der Auffassung, daß die Änderungsbescheide nicht hätten ergehen dürfen, weil die Steueransprüche verjährt seien.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, das FA sei an der Änderung der Bescheide nicht durch Verjährung gehindert gewesen. Die Verjährungsfrist habe mit Ablauf der Jahre, in denen die Einkommensteuererklärungen für 1972 und 1973 abgegeben worden seien (1974 und 1975), begonnen (§ 145 Abs.2 Nr.1 der Reichsabgabenordnung --AO--). Sie hätte gemäß § 144 AO mit Ablauf der Jahre 1979 und 1980 geendet, wenn sie nicht gemäß § 146a Abs.3 AO gehemmt worden wäre. Die Verjährungshemmung, die aufgrund der bei der KG durchgeführten Betriebsprüfung eingetreten sei, habe die Einkommensteuer der Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft --also auch die Einkommensteuer der Kläger-- umfaßt. Der Ablauf der Verjährung der Einkommensteueransprüche 1972 und 1973 sei bis zur Unanfechtbarkeit der --aufgrund des Gewinnfeststellungsbescheids vom 28.November 1980-- geänderten Einkommensteuerbescheide 1972 und 1973 gehemmt.

Mit ihrer --vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen-- Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Feststellungsbescheide, durch die im Anschluß an die bei der KG durchgeführte Betriebsprüfung auch die Verlustanteile des Klägers an der Beteiligungsgesellschaft festgestellt worden waren, gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 zu einer Änderung der Einkommensteuerbescheide 1972 und 1973 führen mußten. Die Einkommensteueransprüche für die Jahre 1972 und 1973 waren im Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide vom 27.Januar 1980 weder verjährt noch verwirkt.

1. Nach § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs.10 AO 1977), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids bedeutet, daß das für den Erlaß eines Folgebescheids zuständige FA verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.April 1988 IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711).

a) Ein solches Verhältnis zwischen Grundlagen- und Folgebescheid besteht insbesondere in den Fällen, in denen die Besteuerungsgrundlagen --abweichend von § 157 Abs.2 AO 1977-- durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt werden (§§ 179 ff. AO 1977). Hier ist das FA, das die Steuern festsetzt, an den Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gebunden; es hat demgemäß die Folgerungen aus dem Feststellungsbescheid zu ziehen und einen bereits vorhandenen Steuerbescheid dem Erlaß, der Aufhebung oder der Änderung des Feststellungsbescheids anzupassen.

Grundlagenbescheide dieser Art sind auch die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte einer Personengesellschaft (§ 180 Abs.1 Nr.2 AO 1977). In diesen Bescheiden wird über die Art und Höhe der Einkünfte sowie über die Personen, denen die Einkünfte zuzurechnen sind, und deren Anteile entschieden. Die in den Bescheiden mit bindender Wirkung für die Folgebescheide (§ 182 Abs.1 AO 1977) getroffenen Feststellungen dienen in der Regel unmittelbar als Grundlage für die Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter. Ist allerdings unter den Gesellschaftern eine Personengesellschaft (vgl. hierzu Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 15 Anm.48), so kann der auf sie entfallende Gewinn-(Verlust-)Anteil nicht unmittelbar bei deren Gesellschaftern als Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuerveranlagung Verwendung finden. Zur Aufteilung des auf diese Gesellschaft entfallenden Gewinn-(Verlust-)Anteils bedarf es vielmehr in der Regel eines weiteren Feststellungsbescheides; erst dieser enthält dann die für die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter erforderlichen Feststellungen. In einem solchen Fall ist der eine Gewinnfeststellungsbescheid für den anderen gemäß § 182 Abs.1 AO 1977 bindend (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 182 AO 1977 Tz.1). - Ist an der Personengesellschaft eine treuhänderisch für andere Personen tätige atypische stille Gesellschaft beteiligt, so kann auch insoweit eine "besondere" gesonderte Gewinnfeststellung vorgenommen werden (§ 179 Abs.2 Satz 3 AO 1977). Auf einen "besonderen" Feststellungsbescheid kann indessen verzichtet werden, wenn keine Einwände gegen ein solches Verfahren erhoben werden und ein schutzwürdiges Interesse an der Durchführung getrennter Verfahren nicht besteht (BFH-Urteil vom 11.Oktober 1984 IV R 179/82, BFHE 142, 437, BStBl II 1985, 247; Tipke/Kruse, a.a.O., § 179 AO 1977 Tz.7). In diesem Fall werden die Gewinn- und Verlustanteile der Treugeber in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der "Hauptgesellschaft" miteinbezogen. So ist auch im Streitfall verfahren worden.

b) Da die in einem Grundlagenbescheid enthaltenen Feststellungen den Folgebescheiden ohne Überprüfung ihrer Richtigkeit zugrunde zu legen sind und das für den Erlaß des Folgebescheids zuständige FA deshalb verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (BFH-Urteil in BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711), war auch im Streitfall das für den Erlaß der Einkommensteuerbescheide gegen die Kläger zuständige FA an die Mitteilungen über die Gewinn-(Verlust-)Feststellungen bei der KG gebunden. Das FA brauchte dabei nicht zu prüfen, ob es zutreffend war, daß in dem Bescheid über die Feststellung des Verlusts der KG außer einer Aufteilung der Verlustanteile auf die Gesellschafter der KG auch noch eine Aufteilung der auf die Beteiligungsgesellschaft entfallenden Verlustanteile enthalten war. Desgleichen konnte es ungeprüft lassen, ob dem Kläger die Verlustanteile in seiner Eigenschaft als Treugeber zugerechnet wurden. Die --den Inhalt des Feststellungsbescheids-- wiedergebenden Mitteilungen an das beklagte FA enthielten hierzu keine Angaben.

2. An der Auswertung der Feststellungsbescheide war das FA nicht durch die Vorschriften über die Verjährung gehindert.

a) Nach Art.97 § 10 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) richtet sich die Verjährung der vor dem 1.Januar 1977 entstandenen Steueransprüche nach den Vorschriften der AO. Für die nach § 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) mit Ablauf der Jahre 1972 und 1973 entstandenen Einkommensteueransprüche sind für die Verjährung somit die §§ 145 ff. AO maßgebend. Hiernach beginnt die Verjährung der Einkommensteuer mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung für den jeweiligen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum abgegeben wurde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf die Entstehung des Steueranspruchs folgte (§ 145 Abs.2 Nr.1 AO). Da die Kläger die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1972 im Januar 1974 und für das Streitjahr 1973 im April 1975 abgegeben hatten, begann die Verjährung des Einkommensteueranspruchs 1972 mit Ablauf des Jahres 1974 und des Einkommensteueranspruchs 1973 mit Ablauf des Jahres 1975.

Die Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 144 AO) hätte mit Ablauf der Jahre 1979 und 1980 nur dann enden können, wenn der Ablauf der Verjährungsfrist nicht gemäß § 146a Abs.3 AO gehemmt worden wäre. Die Voraussetzungen für eine Ablaufhemmung nach § 146a Abs.3 AO waren indessen durch den Beginn der Betriebsprüfung am 29.Juni 1977 gegeben.

b) § 146a Abs.3 AO sieht für den Fall, daß vor Ablauf der Verjährungsfrist mit einer Betriebsprüfung begonnen wird, eine Verjährungshemmung vor; danach verjähren die Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt, nicht, bevor die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Führt eine Betriebsprüfung zunächst zur Änderung von Grundlagenbescheiden, so endet die Verjährung erst mit der Unanfechtbarkeit der Folgebescheide. In diesem Fall sind "die Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt", die mit dem Folgebescheid geltend gemachten Steueransprüche; die Folgebescheide sind dann "die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide". Deshalb wird mit dem Beginn einer Betriebsprüfung bei einer Personengesellschaft, die zu einer einheitlichen Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft führt, auch der Ablauf der Frist der auf der Gewinnfeststellung beruhenden Einkommensteueransprüche gehemmt (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. Urteile vom 10.Dezember 1971 III R 35/71, BFHE 104, 282, BStBl II 1972, 331; vom 14.September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, und vom 19.März 1985 VIII R 4/81, BFH/NV 1986, 3). Dies gilt auch dann, wenn es sich nicht um die Einkommensteuer der unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter handelt, sondern um die Einkommensteuer von Personen, die über die Beteiligung einer dazwischengeschalteten weiteren Personengesellschaft nur mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt sind (FG Baden-Württemberg, rkr. Urteil vom 15.Juni 1982 X 308/81, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 547).

Die Einwendungen der Kläger gegen diese Rechtsauffassung sind unbegründet. Insbesondere kann den Klägern nicht darin gefolgt werden, daß es zur Hemmung der Verjährung von Steueransprüchen gegen die Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft auch der Anordnung einer Betriebsprüfung gegenüber diesen Gesellschaftern bedurft hätte. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere Urteile vom 24.April 1979 VIII R 64/77, BFHE 128, 139, BStBl II 1979, 744, und vom 11.Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125) erstreckt sich zwar die Ablaufhemmung nur auf die Steuerschulden desjenigen, gegen den sich die Prüfung tatsächlich richtet. Dritten gegenüber kann der Beginn der Betriebsprüfung keine Ablaufhemmung bewirken (vgl. im einzelnen Tipke/Kruse, a.a.O. zu der entsprechenden Vorschrift der AO 1977, § 171 Tz.16 b, sowie die dort angegebene Rechtsprechung). So fehlt es an der ablaufhemmenden Wirkung z.B. in den Fällen, in denen sich die Prüfung gegen andere Gesellschaften richtet, mit denen der Steuerpflichtige konzernmäßig verbunden ist (BFH-Urteil in BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125). Davon unterscheidet sich jedoch der Fall, daß eine Betriebsprüfung bei einer Personengesellschaft durchgeführt wird. Da eine Personengesellschaft selbst nicht einkommensteuerpflichtig ist, erstreckt sich die Verjährungshemmung zwangsläufig auf die Gesellschafter, gegen die sich der Einkommensteueranspruch richtet (so auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 Tz.16 b a.E.). Um hier eine verjährungshemmende Wirkung zu erzielen, bedarf es keiner besonderen Anordnung der Betriebsprüfung gegenüber den einzelnen Gesellschaftern.

3. Schließlich war das FA an der Änderung der Einkommensteuerbescheide auch nicht durch eine Verwirkung der Steueransprüche gehindert.

In § 146a Abs.3 AO ist keine Frist bestimmt, in der die Betriebsprüfung abzuschließen und die Steuerbescheide zu erlassen sind. Der Gesetzgeber hat darauf verzichtet, eine zeitliche Begrenzung für den Erlaß der aufgrund der Betriebsprüfung ergehenden Steuerbescheide vorzusehen (BFH-Urteil vom 19.Dezember 1979 I R 23/79, BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368). Allein durch jahrelanges Untätigbleiben der Finanzbehörden nach einer Betriebsprüfung wird der Steueranspruch deshalb in der Regel nicht verwirkt. Die Annahme einer Verwirkung setzt vielmehr zusätzlich voraus, daß der Steuerpflichtige sich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs auch tatsächlich eingerichtet hat und ihm wegen der von ihm getroffenen oder unterlassenen Maßnahmen oder Vorkehrungen die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer nicht mehr zugemutet werden kann (BFH-Urteil vom 14.September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121). Ein derartiger Fall lag hier nicht vor. Die am 29.Juni 1977 bei der KG begonnene Prüfung führte am 28.November 1980 zu entsprechenden Verlustfeststellungsbescheiden und am 27.Januar 1981 zu den hier angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheiden. Besondere Umstände, aus denen sich eine Verwirkung der Steueransprüche herleiten ließe, sind nicht erkennbar.

Fundstellen