BFH Urteil vom 07.07.1960 - IV 350/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Arbeitsverhältnis zwischen Eheleuten mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden kann.

Normenkette

EStG § 26a/1; EStR Abschn. 174a

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist nur noch die Frage, ob ein Arbeitsverhältnis des Bg. mit seiner Ehefrau für den Veranlagungszeitraum 1952 mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen ist.

Das Finanzgericht hat, nachdem zwischen dem Finanzamt und dem Bg. keine Einigung über diesen Streitpunkt erzielt worden war, am 29. Mai 1959 nach Anhörung von Zeugen erneut mündlich verhandelt. Die Verhandlungsniederschrift befindet sich nicht bei den Akten. Da jedoch das Ergebnis der Verhandlung aus den Urteilsausführungen eindeutig und unstreitig zu entnehmen ist, war eine Aufhebung der Vorentscheidung wegen des Fehlens der Niederschrift nicht erforderlich.

Nach der Darstellung in der Vorentscheidung hat der Bg. zusammenfassend folgendes vorgetragen: Seine Ehefrau habe ihn seit Aufnahme seiner Tätigkeit als selbständiger Handelsvertreter auf seinen Touren anfangs noch unregelmäßig, später aber ständig begleitet. Das sei nur unter gänzlicher Außerachtlassung ihrer häuslichen Pflichten möglich, aber auch notwendig gewesen, da er selbst die Fahrten nicht allein habe durchführen können. Sie habe deshalb seit dem Herbst 1951 ein entsprechendes Gehalt verlangt. Diese Forderung habe er als berechtigt anerkennen müssen. Das Finanzamt habe jedoch auf Anfrage die Ansicht vertreten, die Behandlung der an die Ehefrau gezahlten Vergütung als Betriebsausgabe sei unzulässig. Es sei deshalb eine Verbuchung derselben über seine Privatentnahmen erfolgt. Er sei daher der Meinung, daß ein Arbeitsvertrag gültig geschlossen und auch tatsächlich durchgeführt worden sei. Wenn ihm entgegengehalten werde, sein Vorbringen stehe im Widerspruch zu seinem früheren Antrag auf Zulassung einer Rückstellung in Höhe von 8.000 DM für die Mitarbeit der Ehefrau, so müsse er bemerken, daß er sich über die Art der Berücksichtigung und die Formulierung des Antrages keine besonderen Gedanken gemacht habe.

Das Finanzgericht hat als Auskunftspersonen die Angestellte A., den früheren Angestellten B. und die Ehefrau des Bg. gehört und ist hiernach zu dem Ergebnis gekommen, daß ein Dienstvertrag zwischen den Eheleuten rechtsgültig abgeschlossen worden und der Ehefrau auch ein monatlicher Betrag mindestens in Höhe von rund 500 DM tatsächlich zugeflossen sei. Es sei unerheblich, daß hiervon Lohnsteuer nicht einbehalten worden sei, da dies nach der damaligen Rechtsauffassung überflüssig gewesen sei. Ebenso sei die Art der Verbuchung über Privatentnahmen des Bg. unerheblich.

Der Forderung, der mitarbeitende Ehegatte müsse im Betrieb im wesentlichen die gleiche soziale Stellung einnehmen wie ein fremder Arbeitnehmer, könne das Finanzgericht nicht folgen. Der mitarbeitende Ehegatte werde auf Grund seiner Heirat mit dem Betriebsinhaber zwangsläufig immer eine andere soziale Stellung einnehmen wie ein fremder Arbeitnehmer, der mit dem Betriebsinhaber und Arbeitgeber nur auf Grund des Arbeitsvertrages verbunden sei. Jenes vom Bundesfinanzhof für notwendig erachtete Erfordernis laufe im Endergebnis auf die Ablehnung jedes Arbeitsverhältnisses zwischen Eheleuten überhaupt hinaus, einem Ergebnis, dem die Kammer nicht beitreten könne. Es sei auch unerheblich, ob der mitarbeitende Ehegatte von den anderen Arbeitnehmern als Chef (oder Chefin) angesehen werde. Die Kammer sei der Ansicht, daß eine steuerlich beachtliche Aufspaltung der Einkünfte von Ehegatten allein nach rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen der Ehegatten untereinander zu beurteilen sei. Klare Vereinbarungen und deren tatsächlicher Vollzug seien nötig, aber auch ausreichend. Die Kammer schließe sich insoweit der Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf im Ergebnis an (Urteil vom 15. Oktober 1958 II 52 - 53/58 F, Der Betriebs-Berater 1958 S. 1159).

Auch auf ein über- und Unterordnungsverhältnis im Sinne eines echten Arbeitsverhältnisses wie bei Fremden komme es bei Ehegatten nach Ansicht der Kammer nicht an, zumal dem Arbeitnehmer ganz allgemein vom Arbeitgeber ein größeres Maß an Bewegungsfreiheit im Einzelfall eingeräumt werden könne. Selbst bei der freien Stellung der Ehefrau des Bg. könne daher die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses nicht versagt werden.

Das Finanzgericht hat demgemäß das Einkommen des Bg. unter Anerkennung eines Gehalts für die Ehefrau von 6.000 DM für den Veranlagungszeitraum 1952 neu berechnet und die Einkommensteuer nach Steuerklasse I neu festgesetzt. Soweit der Bescheid gegen die Ehefrau des Bg. gerichtet war, hat das Finanzgericht ihn aufgehoben und es dem Finanzamt überlassen, die Ehefrau getrennt zur Einkommensteuer heranzuziehen.

Gegen das Urteil des Finanzgerichts hat der Vorsteher des Finanzamts Rb. eingelegt und die Aufhebung der Vorentscheidung beantragt. Zur Begründung hat er ausgeführt: Nach der Lebenserfahrung erfolge die Mitarbeit der Ehefrau im Betrieb des Mannes in der Regel als Ausfluß der Ehe und nicht auf Grund eines Arbeitsverhältnisses, an dessen Nachweis besonders strenge Anforderungen zu stellen seien. Aus den Zeugenaussagen ergebe sich auch nicht eindeutig, daß ein Arbeitsvertrag zwischen den Eheleuten geschlossen und tatsächlich durchgeführt worden sei. Die Höhe der Vergütung habe nicht eindeutig festgestellt werden können. Sie aber sei ein wesentlicher Bestandteil eines Arbeitsverhältnisses. Nach den Angaben der Zeugin A. habe die Ehefrau des Bg. auch nicht regelmäßig eine bestimmte Zahlung erhalten , sondern vielmehr selbst laufend Geld aus der Kasse entnehmen können. Diese Beträge hätten nach ihrer überzeugung auch (also nicht nur) Entgelt für die Arbeitsleistung der Ehefrau enthalten. Weiter habe der Zeuge B. bekundet, daß die Ehefrau des Bg. als mitarbeitende Ehefrau, sonach nicht als Arbeitnehmerin bei der Berufsgenossenschaft gemeldet gewesen sei. Zu Unrecht habe das Finanzgericht es auch abgelehnt, zu fordern, daß für den Fall der Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses ein über-Unterordnungsverhältnis vorliegen müsse. Es sei auch unerheblich, daß die Ehefrau nach Aussage der Zeugen nicht den zweiten Chef gespielt, sondern die gleiche Stellung wie die anderen Angestellten eingenommen habe.

Der Bg. hat beantragt, es bei der Entscheidung des Finanzgerichts zu belassen. Arbeitsverträge seien an sich mit dem Wesen der Ehe durchaus vereinbar. Aus den Zeugenaussagen ergebe sich eindeutig, daß ein Angestelltenverhältnis vereinbart worden sei. Infolge der Weigerung des Finanzamts, dieses anzuerkennen, sei ihm nur der Weg der Rückstellung geblieben. Aus den dem Finanzamt und dem Finanzgericht vorgelegten Aufzeichnungen in einem besonderen Heft sei auch ersichtlich, daß seine Ehefrau im Durchschnitt jährlich 8.000 DM entnommen habe. Er habe seine Frau nur als mitarbeitende Ehefrau bei der Berufsgenossenschaft anmelden können, da das Finanzamt ihre Arbeitnehmereigenschaft nicht anerkannt habe. Es bestehe auch ein echtes über-Unterordnungsverhältnis. Der Gesetzgeber habe klar zum Ausdruck gebracht, daß Verträge zwischen Ehegatten steuerlich wirksam seien. Es interessiere ihn auch noch, ob auch Pensionsrückstellungen für die Ehefrau möglich seien.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes: Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen Arbeitsverhältnisse (Dienstverträge) zwischen Ehegatten mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden können, hat seit dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 1 BvL 4/54 vom 17. Januar 1957 (BStBl 1957 I S. 193), durch den § 26 EStG alter Fassung als mit dem Grundgesetz (GG) nicht vereinbar für nichtig erklärt worden ist, den Gesetzgeber, die Rechtsprechung, die Verwaltung und die Fachliteratur eingehend beschäftigt. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu dieser Frage ist zuletzt im Urteil I 170/59 S vom 19. Februar 1960 (BStBl 1960 III S. 159, Slg. Bd. 70 S. 422) nochmals zusammengefaßt und erläutert worden. An ihr hat der I. Senat in dieser Entscheidung ausdrücklich festgehalten. Auch der erkennende Senat ist dieser Rechtsprechung in seinem Urteil IV 99/58 U vom 9. Juli 1959 (BStBl 1959 III S. 329, Slg. Bd. 69 S. 175) in ihren Grundsätzen beigetreten. In der erwähnten Entscheidung I 170/59 S hat der I. Senat nochmals betont, daß der mitarbeitende Ehegatte im Betrieb die gleiche soziale Stellung wie ein fremder Arbeitnehmer einnehmen müsse, wenn überhaupt ein Arbeitsverhältnis anerkannt werden solle. Wenn demgegenüber das Finanzgericht in der Vorentscheidung wie auch das Finanzgericht Düsseldorf in der Entscheidung vom 15. Oktober 1958 (a. a. O.) der Meinung sind, diese Voraussetzung könne nicht gefordert werden, da der mitarbeitende Ehegatte zwangsläufig eine andere soziale Stellung einnehme wie ein fremder Arbeitnehmer, so vermag dem der Senat nicht zu folgen. Daß vielmehr dem so sein muß, folgt nach Ansicht des Senats aus dem Wesen des Arbeitsverhältnisses selbst, wie es auch in § 1 LStDV 1957 (BStBl 1958 I S. 352; siehe auch LStDV 1950, BGBl 1950 S. 698) seinen gesetzlichen Niederschlag gefunden hat. Wenn das Finanzgericht weiter meint, diese Auffassung laufe im Endergebnis auf die Ablehnung jedes Arbeitsverhältnisses zwischen Eheleuten auch bei einwandfreier Vereinbarung und dessen Vollzug hinaus, einem Ergebnis, dem nicht beigetreten werden könne, so ist dazu folgendes zu sagen: Es mag zutreffen, daß bei Anwendung dieser Grundsätze praktisch zwar kaum jemals ein Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten wird anerkannt werden können, wie auch der erkennende Senat bislang ein solches noch nicht anerkannt hat. Das folgt aber nicht etwa daraus, daß die Rechtsprechung die rechtliche Möglichkeit eines Arbeitsverhältnisses unter Ehegatten schlechthin aus Rechtsgründen verneint hätte - wie die Aufführung der Rechtsprechung im Urteil I 170/59 S ergibt, ist das Gegenteil der Fall -, sondern daraus, daß die Prüfung des jeweils zur Entscheidung stehenden Sachverhalts ergab, daß entweder klare eindeutige Vereinbarungen nicht oder nur rückwirkend getroffen worden waren oder daß es am Nachweis der tatsächlichen Durchführung solcher Vereinbarung mangelte und daß aus diesen Gründen der steuerlichen Auswirkung solcher Verträge die Anerkennung versagt werden mußte. An den bislang von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, wie sie insbesondere auch in der erwähnten Entscheidung des Senats IV 99/58 U vom 9. Juli 1959 zum Ausdruck gebracht worden sind, hält der Senat auch weiterhin fest. Wie dort ausgeführt, stimmt mit dieser Rechtsprechung auch der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 1 BvL 23/57, 1 BvL 34/57 vom 14. April 1959 (BStBl 1959 I S. 204) überein.

Bei Prüfung des Sachverhalts unter diesen Gesichtspunkten ergibt sich danach folgendes: Im Urteil IV 99/58 U vom 9. Juli 1959 ist ausgeführt, daß ein Arbeitsvertrag die Vereinbarung über die Höhe der zu zahlenden Vergütung enthalten müsse. Der Bg. ist nun zwar der Ansicht, daß ein solches festes Gehalt von 8.000 DM für die Veranlagungszeiträume 1952 bis 1954 und von 8.600 DM für die Veranlagungszeiträume 1955 bis 1957 zwischen ihm und seiner Ehefrau vereinbart und auch gezahlt worden sei. Er hat aber im Schriftsatz vom 25. Oktober 1959 beantragt, es bei der Entscheidung des Finanzgerichts, das nur ein Gehalt von 6.000 DM anerkannt hat, zu belassen.

Ferner sind die Bekundungen der Zeugin A. über die Höhe der angeblich vereinbarten Vergütung keineswegs eindeutig. Sie hat zunächst ausgesagt, wie hoch die Vergütung gewesen sei, wisse sie nicht. Die Ehefrau des Bg. habe laufend Gelder entnommen und sie, die Zeugin, sei sich klar gewesen, daß es sich bei diesen Entnahmen auch um Beträge gehandelt habe, die die Ehefrau mit Rücksicht auf ihre Arbeitsleistung für ihren Ehemann entnommen habe. Ob die Ehefrau bereits 1957 700 DM monatlich erhalten habe, könne sie nicht sagen.

Der Zeuge B. hat ebenfalls nicht mit Sicherheit behaupten können, ob die Ehefrau des Bg. 8.000 DM jährlich für ihre Angestelltentätigkeit entnommen habe. Nach seiner Angabe soll der Bg. gelegentlich einer Unterhaltung in seiner Gegenwart seiner Frau monatlich 650 DM zugesagt haben. Nach Aussage der Ehefrau des Bg. hat sie mit ihrem Mann vereinbart, daß ihr für ihre Mitarbeit auch eine entsprechende Vergütung zustehen müsse. Sie habe dafür monatliche Entnahmen aus der Kasse machen dürfen, wobei es sich um Beträge zwischen 500 und 600 DM gehandelt habe (also um Beträge, die die vom Bg. genannte Höhe von 8.000 bis 8.600 DM nicht erreichen). Der Bg. selbst hat schließlich einmal in einem Schreiben vom 20. Dezember 1957 im Gegensatz hierzu betont, daß er seiner Frau kein Gehalt habe zahlen können.

Nach alledem kann der Senat der Vorentscheidung nicht betreten, wenn sie zu dem Schluß kommt, daß eine einwandfreie und nachprüfbare Gehaltsvereinbarung zwischen den Eheleuten getroffen worden ist. Das aber ist, wie sich aus dem Urteil des Senats IV 99/58 U vom 9. Juli 1959 (a. a. O.) ergibt, unabdingbare Voraussetzung, wenn überhaupt die Möglichkeit der Anerkennung eines steuerlich wirksamen Arbeitsvertrages zwischen Ehegatten in Betracht kommen soll. Auf das Vorliegen dieser Voraussetzung kam es im Streitfall um so mehr an, als auch nach der Aussage des Zeugen B. und dem Vorbringen des Bg. selbst das Finanzamt eine solche Anerkennung stets abgelehnt hatte. Auch die unbestrittene Tatsache, daß der Bg. seine Ehefrau zur Berufsgenossenschaft als mithelfende Ehefrau und nicht als Angestellte angemeldet hat, spricht dagegen, daß ein echtes Arbeitsverhältnis bestanden hat. Mit Recht hat das Finanzamt im Schriftsatz vom 11. Januar 1960 darauf hingewiesen, daß die Berufsgenossenschaft an die Rechtsauffassung des Finanzamts nicht gebunden gewesen sei, sondern diese Frage in eigener Zuständigkeit habe entscheiden können und müssen. Nach alledem mußte der Senat zu dem Ergebnis gelangen, daß ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis nicht festgestellt werden konnte und insoweit die Vorentscheidung auf einer falschen Rechtsauffassung beruht.

Der Senat hat weiter geprüft, ob dem Antrag des Bg. etwa aus dem Gesichtspunkt entsprochen werden könnte, daß das Verhältnis der Ehegatten zueinander als ein mitunternehmerähnliches im Sinne des Urteils I 170/59 S vom 19. Februar 1960 (a. a. O.) anzusehen ist. Der Bundesfinanzhof hat in diesem grundsätzlichen Urteil ausgesprochen, daß bei einem Ehegatten, bei dem ein Arbeitnehmerverhältnis zum anderen Ehegatten abgelehnt werden muß, weil er im Betrieb nicht die gleiche soziale Stellung wie ein fremder Arbeitnehmer einnimmt, doch unter Umständen eine mitunternehmerähnliche Stellung im Betriebe gegeben sein kann. Auf die Ausführungen dieses Urteils wird verwiesen. Voraussetzung ist hiernach, daß die Tätigkeit des Ehegatten nicht untergeordneter Natur, sondern bedeutsam und tragend für den Betrieb ist, daß ferner die Mitarbeit betrieblich bedingt ist und nicht nur aus dem ehelichen Verhältnis heraus erfolgt.

Der Bg. selbst hat nicht die Auffassung vertreten, daß etwa ein derartiges Verhältnis der Ehegatten vorgelegen habe. Der Senat vermag ebenfalls ein solches, das nach dem genannten Urteil auch klare und eindeutige Abmachungen über die Gewinnverteilung, die im Streitfall nicht vorliegen, voraussetzt, aus dem Gesamtinhalt der Akten und dem Vorbringen der Beteiligten nicht festzustellen. Nach dem Vorbringen des Bg. hat ihn seine Ehefrau in erster Linie in der Weise unterstützt, daß sie ihn anfangs vereinzelt und dann ab Herbst 1951 ständig auf seinen Geschäftsfahrten begleitet und auch den Wagen zu seiner Entlastung selbst gefahren, außerdem vor allem Kollektionen für Damenbekleidung selbst vorgeführt hat. Gegen die Annahme, daß darin bereits eine für den Betrieb tragende qualifizierte Tätigkeit der Ehefrau gesehen werden kann, bestehen Bedenken, zumal sich aus der Natur der beruflichen Tätigkeit des Bg. als Vertreter von Textilfirmen ohne weiteres ergibt, daß das Schwergewicht zwangsläufig, wie bei Vertretern wohl durchweg, in der persönlichen Tätigkeit des Vertreters selbst liegt, der die Abschlüsse vorbereitet und tätigt. Es kann dies jedoch dahingestellt bleiben, da es, wie erwähnt, schon an den erforderlichen Vereinbarungen über die Gewinnverteilung fehlt.

Danach hat der Senat keine Möglichkeit gesehen, aus rechtlichen Gründen dem Antrag des Bg. zu entsprechen. Da die Vorentscheidung anders entschieden hat, mußte sie aufgehoben werden. Die Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, das unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen die Steuer festzusetzen haben wird.

Fundstellen