Leitsatz (amtlich)
Wird ein Einfamilienhaus baulich erweitert, so können die mit der Erweiterung zusammenhängenden Bauzinsen, die auf die Zeit vor Bezugsfertigkeit des Erweiterungsbaues entfallen, auch dann ohne die in § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO vorgesehene Beschränkung ihres Abzuges als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn die Erweiterungsbauten nicht zu einer Fortschreibung des bisherigen Einheitswertes führen.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 2; EStG § 9; EinfHausVO § 2; EinfHausVO § 3
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1966 ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) sogenannte Bauzinsen für einen Anbau an sein eigengenutztes Einfamilienhaus als Werbungskosten absetzen kann, obwohl der Anbau nicht zur Fortschreibung des Einheitswertes des Einfamilienhauses geführt hat.
Der Kläger hatte für die Herstellungskosten des am 20. Dezember 1966 bezugsfertig gewordenen Anbaus (Wohnzimmer mit Flachdach) ein Darlehen aufgenommen. In der Einkommensteuererklärung für 1966 beantragte er, die aus der Bereitstellung und Inanspruchnahme des Darlehens entstandenen Bearbeitungsgebühren und Bereitstellungszinsen in Höhe von insgesamt 2 479,73 DM als Sonderausgaben nach § 10 EStG zum Abzug zuzulassen. Daneben machte er - wie bisher - andere als die streitigen Schuldzinsen in Höhe des Grundbetrages nach § 2 Abs. 2 der EinfHaus-VO vom 26. Januar 1937 RGBl I, 99 geltend. Den Abzug der den Anbau betreffenden Bauzinsen als Werbungskosten lehnte der Beklagte und Revisionskläger (FA) mit dem Hinweis ab, daß wegen des Anbaues eine Fortschreibung des Einheitswertes nicht vorgenommen worden sei. Ein Abzug als Sonderausgaben sei wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Nutzung des Grundstücks nicht möglich.
Der gegen den erfolglosen Einspruch eingelegten Klage gab das FG statt. Es führte in seinem in den EFG 1970, 65 veröffentlichten Urteil unter anderem aus:
Die Regel, wonach Schuldzinsen bis zur Bezugsfertigkeit und Nutzungsfähigkeit des Einfamilienhauses voll als Werbungskosten abzugsfähig seien, gelte auch für Zubauten. Vor Fertigstellung könne ein Erweiterungsbau nicht zu einem Einfamilienhaus gehören, also auch die EinfHaus-VO keine Anwendung finden. Der vom BFH (Urteil vom 4. März 1966 VI 251/65, BFHE 86, 78, BStBl III 1966, 350) vertretenen Auffassung, daß ein Schuldzinsenabzug nur dann in Betracht komme, wenn die Erweiterungsbauten zu einem neuen Einheitswert führten, könne es nicht folgen. Jedenfalls aber sei die Anknüpfung an die Wertfortschreibungsgrenzen des BewG seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung des BewG vom 13. August 1965 (BGBl I, 851) nicht mehr vertretbar.
Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung wegen Abweichung vom BFH-Urteil VI 251/65 aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es rügt Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 2 EinfHaus-VO).
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die vom Kläger geltend gemachten Bauzinsen für den Anbau an sein eigengenutztes Einfamilienhaus stehen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang. Ihr Abzug als Werbungskosten bei diesen Einkünften ist durch die Sonderregelung, die die Besteuerung des Nutzungswertes der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus in der EinfHaus-VO gefunden hat, nicht ausgeschlossen.
In seinem nicht veröffentlichten Urteil vom 28. Januar 1972 VIII R 122/69 hat sich der erkennende Senat der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 25. November 1954 IV 622/53 U, BFHE 60, 67, BStBl III 1955, 26; VI 251/65, und vom 24. Januar 1969 VI R 173/67, BFHE 95, 100, BStBl II 1969, 312) angeschlossen, wonach die EinfHaus-VO erst anwendbar wird, wenn das eigene Einfamilienhaus bezogen, wenigstens aber bezugsfertig ist. Werbungskosten, die auf die Zeit vor Anwendung der EinfHaus-VO entfallen, können gemäß § 9 EStG in voller Höhe abgezogen werden (BFH-Urteil VI 251/65 mit weiteren Nachweisen, vom 10. März 1970 VI R 165/67, BFHE 98, 490, BStBl II 1970, 453). Soweit es sich bei diesen Werbungskosten um Schuldzinsen handelt, sind sie darüber hinaus auch nach diesem Zeitpunkt abzugsfähig, soweit sie den aus § 2 Abs. 1 EinfHaus-VO zu ermittelnden Grundbetrag - hier 3,5 v. H. des Einheitswertes - nicht übersteigen (§ 2 Abs. 2 EinfHaus-VO).
Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und mit welcher Maßgabe die EinfHaus-VO gilt, wenn ein eigenes und - zumindest - bezugsfertiges Einfamilienhaus baulich erweitert wird. In seinem Urteil VI 251/65 hat der VI. Senat die für Neubauten geltenden Grundsätze auch dann angewendet, wenn neue Gebäudeteile geschaffen werden, die im bisherigen Einheitswert nicht enthalten sind.
Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung auch für den Fall an, daß die Baumaßnahmen nicht zu einem neuen Einheitswert führen, also der bisherige Einheitswert unverändert gemäß § 3 EinfHaus-VO angewandt wird. Soweit sich aus der Entscheidung VI 251/65 etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat an dieser Auffassung nicht fest.
Einer Anrufung des Großen Senats zu dieser Frage bedarf es nicht, weil diese Ausführungen des VI. Senats seine Entscheidung nicht tragen. Solange die Erweiterungsbauten noch nicht fertiggestellt sind, kann die EinfHaus-VO auf sie nicht angewendet werden. Die Abzugssperre für Schuldzinsen nach § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO gilt deshalb nicht für Bauzinsen, die mit diesen Erweiterungsbauten in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Der Umstand, daß die Anwendung der EinfHaus-VO von der tatsächlichen Benutzung des Hauses bzw. der Erweiterungsbauten abhängt, schließt nicht aus, daß Aufwendungen, die in einem ausreichend klaren Zusammenhang mit den zukünftigen (fiktiven) Einkünften stehen, bereits als Werbungskosten zu einer Zeit abgezogen werden können, in der noch keine Mieteinnahmen angefallen sind (BFH-Urteil VI R 173/67). Einem solchen Abzug als vorweggenommene Werbungskosten steht nicht entgegen, daß in den Fällen, in denen die Erweiterungsbauten nicht auch zu einer Fortschreibung des Einheitswertes und damit zu einer Erhöhung des für die Besteuerung nach der EinfHaus-VO maßgeblichen Grundbetrages führen, die Aufwendungen für die Erweiterungsbauten sich letztlich nicht in einem höheren als dem bisherigen Nutzungswert niederschlagen. Was als künftiger Nutzungswert der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus für die Zwecke der Besteuerung anzusetzen ist, bestimmt sich zwar allein nach der EinfHaus-VO. Wenn diese aber entgegen der Regelung der §§ 21 Abs. 2 und 8 Abs. 2 EStG nicht den tatsächlichen, sondern einen niedrigeren, fiktiven Nutzungswert zugrunde legt, indem sie den Anteil der Erweiterungsbauten an diesem unberücksichtigt läßt, so hat das auf die Abzugsfähigkeit der Bauzinsen vor Bezugsfertigkeit der Erweiterungsbauten keinen Einfluß. Die EinfHaus-VO legt den Nutzungswert - und damit auch den Umfang des Bauzinsenabzugs - erst für die Zeit nach Bezugsfertigkeit und nur der Höhe nach fest. Bis zu diesem Zeitpunkt gelten die allgemeinen Grundsätze über die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Aus ihnen ergibt sich, ob und inwieweit Aufwendungen dem Grunde nach zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des maßgeblichen Nutzungswerts bestimmt sind.
Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn die Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden (§ 3c EStG). Das aber ist bei der Besteuerung des baulich erweiterten Einfamilienhauses nach der EinfHaus-VO nicht der Fall. Wenn der Nutzungswert der Erweiterungsbauten neben dem Nutzungswert des bisherigen Gebäudes auch nicht gesondert in Erscheinung tritt - wie dies bei der Fortschreibung des Einheitswertes des Einfamilienhauses der Fall wäre-, so wird er doch von dem gemäß § 2 Abs. 1 EinfHaus-VO zu ermittelnden Grundbetrag miterfaßt.
Fundstellen
- Haufe-Index 70726
- BStBl II 1974, 106
- BFHE 1974, 80