BFH Beschluss vom 27.12.2007 - IV B 124/06 (NV) (veröffentlicht am 19.03.2008)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerblicher Grundstückshandel

Leitsatz (NV)

1. Die für die Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche, aber auch ausreichend bedingte Veräußerungsabsicht kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch bei Veräußerung von mehr als drei Objekten außerhalb des Zeitraums von fünf Jahren - gerechnet ab Anschaffung oder Errichtung (Fertigstellung) der Objekte - vorliegen.

2. Maßgeblich hierfür ist die Würdigung der Umstände des Einzelfalles durch das FG, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist.

Normenkette

EStG § 15; FGO §§ 76, 96, 115-116, 119 Nr. 6

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Zwischen den Beteiligten ist das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels im Streit. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

1. Bei der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) handelt es sich um eine im Jahre 1984 auf Initiative der Architekten A und B gegründete GbR. Zweck der Gesellschaft war dem Gesellschaftsvertrag zufolge der Ankauf, die Sanierung und Bebauung sowie die Vermietung und Verwaltung eines Grundstücks in X. Die Bebauung des Grundbesitzes sollte entsprechend den Plänen der Architekten A, B und Partner aus Y durchgeführt werden. Es waren drei Bauabschnitte beabsichtigt. Zunächst sollte die Klägerin nur den Grundbesitz erwerben und Block A errichten. Die Blöcke B und C sollten erst im Anschluss daran in Angriff genommen werden. Die Gesellschaft war zunächst für die Dauer von fünf Jahren eingegangen. Sie sollte sich jeweils um weitere fünf Jahre verlängern, wenn sie nicht spätestens zwölf Monate vor Vertragsende gekündigt wurde. Sie sollte (endgültig) enden nach Abschluss des beabsichtigten Bauvorhabens, der Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentumsflächen und grundbuchlicher Umschreibung des Wohnungs- und Teileigentums.

Bereits im Gründungsvertrag erhielt der geschäftsführende Gesellschafter die Vollmacht, die Aufteilung des Bauvorhabens in Wohnungs- bzw. Teileigentum vorzunehmen und die dazu erforderlichen Erklärungen abzugeben.

Ursprünglich hatten die Architekten A und B geplant, das Vorhaben allein durchzuführen. Nachdem sie festgestellt hatten, dass dies aufgrund der Größe nicht durchführbar war, beschlossen sie zusammen mit dem Steuerberater C, die Klägerin zu gründen.

Die Gründungsgesellschafter hatten die Absicht, die Gesellschaft nach Art eines geschlossenen Immobilienfonds zu erweitern. Dabei war vorgesehen, dass sich insgesamt etwa 20 Mitgesellschafter finden sollten, von denen jeder ein Eigenkapital von 30 000 DM zur Verfügung stellen sollte. Die restlichen Kapitalmittel sollten von der Sparkasse als Darlehen gewährt werden.

Mit Vertrag vom 17. September 1984 erwarb die Klägerin das Grundstück von Frau C und Frau D für 600 000 DM. In der Folgezeit traten neun weitere Gesellschafter in die Klägerin ein. Zwei Gesellschafter wurden im Laufe der Zeit wieder ausgeschlossen, darunter der Gründungsgesellschafter A.

Die Klägerin errichtete auf ihrem Grundbesitz nach der Planung der Architekten A, B und Partner insgesamt drei Häuserblöcke mit Herstellungskosten in Höhe von ca. 4,5 Mio. DM.

Die Errichtung des Blockes A, bestehend aus sechs Läden und zwölf Wohnungen, begann 1984 und endete im August 1985.

Die Errichtung des Blockes B, bestehend aus einem Laden und zehn Wohnungen, begann 1986 und endete im Dezember 1987.

Die Errichtung des Blockes C, bestehend aus einem Laden und acht Wohnungen, begann 1986 und endete im Juli 1987.

Am 9. Dezember 1987 begründete die Klägerin durch Abgabe einer Teilungserklärung gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) Wohnungs- und Teileigentum an allen drei Blöcken. Im Anschluss an die Fertigstellung vermietete die Klägerin die Läden und Wohnungen mit unbefristeten Mietverträgen bzw. mit Zeitmietverträgen, die über die Dauer von drei, fünf und zehn Jahren vereinbart waren.

Die Tiefgaragenplätze wurden nicht aufgeteilt.

Im Oktober 1990 befand sich die Klägerin in Zahlungsschwierigkeiten. Aufgrund aufgelaufener Zins- und Tilgungsrückstände drohte die finanzierende Bank mit der Kündigung von Krediten in Höhe von insgesamt 5,7 Mio. DM. Dazu kam es aber nicht.

Am 24. November 1992 erteilten die Gesellschafter dem Mitgesellschafter C notariell die Vollmacht, den gesamten Grundbesitz ganz oder teilweise zu veräußern.

In den Streitjahren (1992 und 1993) veräußerte die Klägerin zwei Wohnungen in Block A (im Jahr 1992) sowie weiter einen Laden und vier Wohnungen in Block A, drei Wohnungen in Block B und drei Wohnungen in Block C (im Jahr 1993).

In der auf die Streitjahre folgenden Zeit verkaufte sie folgende Objekte:

- 1994 fünf Wohnungen in Block A, drei Wohnungen in Block B und fünf Wohnungen in Block C,

- 1995 eine Wohnung in Block B, im Jahr 1996 eine Wohnung in Block C,

- 1997 fünf Läden und zwei Wohnungen in Block A, einen Laden und zwei Wohnungen in Block B sowie einen Laden und eine Wohnung in Block C.

Nach Darstellung der Klägerin veräußerte sie im Dezember 1997 die bis dahin nicht verkauften Wohnungen und Läden an einzelne Gesellschafter. Nur die Tiefgarage behielt die Klägerin in ihrem Eigentum. Im Zeitpunkt der jeweiligen Veräußerungen standen 14 der Wohnungen leer, die übrigen waren vermietet. Die Klägerin erklärte für die Jahre 1984 bis 1993 jeweils negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Für die Streitjahre (1992 und 1993) wiesen ihre "Einnahme-Überschuss-Rechnungen" neben den laufenden Verlusten Veräußerungsgewinne in Höhe von 50 613 DM bzw. 373 914 DM aus, die ihrer Ansicht nach jedoch nicht der Besteuerung unterlagen. Dagegen behandelte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Veräußerungsgewinne als Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück.

2. Mit der nachfolgenden Klage machte die Klägerin geltend, die Veräußerungen seien sämtlich außerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren seit Erwerb bzw. Fertigstellung erfolgt. Ein gewerblicher Grundstückshandel könne daher nur gegeben sein, wenn sich aufgrund der Besonderheiten des Einzelfalles feststellen ließe, dass die Wohnungen von der Klägerin schon in Veräußerungsabsicht errichtet worden seien. Dies sei aber nicht der Fall.

3. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, nachdem es den Gründungsgesellschafter B als Zeugen gehört hatte.

4. Der (seinerzeitigen) Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision, mit der u.a. das Vorliegen eines Verfahrensfehlers geltend gemacht wurde (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), hat der Senat mit Beschluss vom 20. April 2004 IV B 113/02 (BFH/NV 2004, 1411) stattgegeben, da das Urteil des FG --mangels Würdigung der Aussage des B-- "nicht mit Gründen versehen" sei (§ 119 Nr. 6 FGO). Das Urteil wurde aufgehoben und die Sache nach § 116 Abs. 6 FGO an das FG zurückverwiesen. Diesem wurde aufgegeben, bei der Prüfung der für einen gewerblichen Grundstückshandel erforderlichen (hier ausreichend: bedingten) Veräußerungsabsicht das Gewicht des erneut zu erhebenden Zeugenbeweises gegenüber den aus den objektiven Tatsachen herzuleitenden Indizien abzuwägen. Hierzu führte der Senat --wenngleich ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- aus, dass es für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels auch nach der im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) ergangenen Rechtsprechung genüge, wenn der Steuerpflichtige --in Fällen der Veräußerung von mehr als drei Grundstücken (Objekten)-- bei Erwerb oder Bebauung des Grundstücks lediglich die bedingte Absicht zu einer späteren Veräußerung gehabt habe und zwar auch insoweit, als die Grundstücke später als fünf Jahre nach ihrem Erwerb oder ihrer Bebauung veräußert worden seien. Dabei sei naturgemäß die Einschränkung zu machen, dass die bedingte Absicht, den erworbenen Grundbesitz irgendwann --ggf. nach langjähriger Nutzung-- zu veräußern, nicht darauf hindeute, dass der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen werde. Dies folge daraus, dass die Aufteilung und Veräußerung von Grundstücken, die der Steuerpflichtige über einen langen Zeitraum selbst bewohne oder vermiete, als (letzte) Akte der Vermögensverwaltung anzusehen seien. Ein solcher langer Zeitraum betrage nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. März 2004 IV A 6 -S 2240- 46/04 (BStBl I 2004, 434, Tz. 2) mindestens zehn Jahre, nach dem BFH-Urteil vom 11. Dezember 1996 X R 241/93 (BFH/NV 1997, 396, unter 3. der Gründe) "wesentlich länger als 10 Jahre". Die bedingte Veräußerungsabsicht müsse sich deshalb auf einen Zeitraum unterhalb dieser Grenzen erstrecken.

5. Die Klage hatte auch im zweiten Rechtsgang --nach erneuter Vernehmung des B-- keinen Erfolg. Die Klägerin habe zwar nicht innerhalb von fünf Jahren nach Fertigstellung mehr als drei Objekte veräußert, jedoch diese Grenze durch die Verkäufe bis einschließlich 1994 (23 Wohnungen und ein Laden) ganz erheblich überschritten.

a) Entgegen der Ansicht der Klägerin ergebe sich eine bedingte Veräußerungsabsicht bereits im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs bzw. der Fertigstellung der Wohnblöcke (A: August 1985; B: Dezember 1987; C: Juli 1987) aus folgenden Umständen:

(1) Aufteilung in Wohnungs- und Teileigentum bereits nach Fertigstellung des letzten Wohnblockes.

Der Einwand der Klägerin, die Teilung sei nur zur Durchführung einer abweichenden Nebenkostenabrechnung vorgenommen worden, könne ebenso wenig wie der Vortrag des B durchgreifen, die Aufteilung habe dazu gedient, dass die einzelnen Gesellschafter die für sie bestimmten ideellen Anteile hätten erkennen können. Beide Zwecke hätten --so das FG-- auch ohne die kostenträchtige Aufteilung erreicht werden können. Hinzu komme, dass bereits im Gründungsvertrag der geschäftsführende Gesellschafter bevollmächtigt worden sei, die Teilungserklärung abzugeben, und auch der Zeuge B erklärt habe, dass er bei fehlender Bonität natürlich hätte verkaufen müssen.

(2) Bevollmächtigung des C zur Veräußerung bereits im November 1992.

Damit sei für die meisten Objekte die Verkaufsabsicht innerhalb des Zeitraumes von fünf Jahren --gerechnet ab dem Zeitpunkt ihrer Fertigstellung-- dokumentiert worden (Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 28/00, BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133).

(3) Ausübung einer dem Baugewerbe branchennahen Architektentätigkeit durch die Gründungsgesellschafter A und B, die zudem die Initiatoren des Projekts gewesen seien. Dies sei den Mitgesellschaftern zuzurechnen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466).

Abweichendes ergebe sich nicht daraus, dass B ausgesagt habe, dass ihm eine gewerbliche Tätigkeit untersagt gewesen sei. Vielmehr könne gerade diese berufsrechtliche Beschränkung der Grund dafür gewesen sein, die Grundstücksverkäufe von der Klägerin durchführen zu lassen.

(4) Hoher Fremdfinanzierungsanteil.

Das Eigenkapital habe "gerade" zum Erwerb des Grundstücks gereicht. Demgemäß habe die Bebauung vollständig fremdfinanziert werden müssen. Auch dies spreche im Zusammenhang damit, dass nicht ausgeschlossen werden könne, dass ein weiterer Mittelbedarf aus der Übertragung der durch die abgegebenen Teilungserklärungen einzelverkäuflichen Objekte gewonnen werden musste, für eine bedingte Veräußerungsabsicht bereits im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Bebauung des Grundstücks (Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. Mai 2001 XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545).

b) Die hiergegen seitens der Klägerin erhobenen Einwände --langfristige Vermietungsabsicht; Gesamtprojekt als Gegenstand der Alterssicherung-- hat das FG als nicht durchgreifend erachtet. Objektive Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Objekte bei ihrer Errichtung keinesfalls habe bald verkaufen, sondern unbedingt anderweitig als durch Verkauf nutzen wollen, seien im Streitfall nicht gegeben. Im Einzelnen:

(1) Der im Gesellschaftsvertrag geregelte Gesellschaftszweck habe einen späteren Verkauf weder ausgeschlossen noch erheblich erschwert. Dies zeige der spätere Geschehensablauf.

(2) Nichts anderes sei aus der Vermietung der Objekte abzuleiten. Zwar sei nach der Rechtsprechung des BFH die Veräußerung langfristig vermieteter Objekte selbst dann der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen, wenn sie einen erheblichen Umfang annehme, die Objekte in beträchtlichem Umfang fremdfinanziert seien und der Steuerpflichtige eine branchennahe Tätigkeit ausübe. Im Streitfall fehle es jedoch an einer langfristigen Vermietung, da für lediglich vier der insgesamt 38 Objekte eine fest vereinbarte (langfristige) Mietdauer von mehr als fünf Jahren nachgewiesen worden sei und zudem drei dieser (vier) Verträge gewerbliche Objekte betroffen hätten. Zudem spreche die uneinheitliche Handhabung der jeweiligen Mietdauer für die Annahme, dass hierbei die individuellen Wünsche der Mieter den Ausschlag gegeben hätten.

(3) Eine andere Beurteilung sei schließlich nicht aufgrund der Zeugenaussage des B gerechtfertigt, wonach das Projekt im Hinblick auf die Altersvorsorge geplant und deshalb "kleinteilig" gebaut worden sei. Aus der Aussage ergebe sich, dass eine konkrete Planung, in welcher Form und ab welchem Zeitpunkt das Projekt der Alterssicherung habe dienen sollen, nicht vorhanden gewesen sei. Hierfür spreche auch, dass eine solche Konkretisierung im Gesellschaftsvertrag nicht vorgenommen worden sei, die Klägerin anderweitige Unterlagen zur Präzisierung des Altersvorsorgezwecks nicht vorgelegt habe und außerdem den hinzutretenden Gesellschaftern keine bestimmte Rendite versprochen worden sei. Bei derart vagen Vorstellungen lasse sich deshalb auch nicht ausschließen, dass die Alterssicherung durch Verkauf mit anschließendem Erwerb neuer Objekte oder anderweitiger Anlage des Verkaufserlöses hätte gewährleistet werden können.

(4) Da dem konkreten Anlass (bzw. Beweggrund) für die Veräußerung keine Bedeutung zukomme (Hinweis auf BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1545), sei schließlich auch der Vortrag der Klägerin, die Veräußerungen seien aufgrund der Zahlungsschwierigkeiten erfolgt, unbeachtlich.

Entscheidungsgründe

II. Die gegen die Nichtzulassung der Revision erhobene Beschwerde ist unbegründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen.

1. Die Rüge, die Entscheidung sei nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO), vermag ebenso wenig durchzugreifen wie der weitere Vortrag, das FG sei nicht seiner Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) nachgekommen und habe zudem nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens berücksichtigt (§ 96 FGO).

a) Die Rügen lassen außer Acht, dass das Urteil der Vorinstanz auf der ständigen Rechtsprechung des BFH fußt, nach der die für die Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche, aber auch ausreichende bedingte Veräußerungsabsicht auch bei Veräußerung von mehr als drei Objekten außerhalb des Zeitraumes von fünf Jahren --gerechnet ab Anschaffung oder Errichtung (Fertigstellung) der Objekte-- vorliegen kann. Maßgebend hierfür sind die Umstände des Einzelfalles unter Berücksichtigung dessen, dass sich die Indizwirkung, die den Verkäufen im Hinblick auf die bedingte Veräußerungsabsicht bei Anschaffung bzw. Errichtung der Objekte zukommt, mit zunehmendem zeitlichen Abstand abschwächt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Hierauf aufbauend wurde der Vorinstanz mit dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2004, 1411 aufgegeben, zur Feststellung der bedingten Veräußerungsabsicht "abzuwägen, welches Gewicht der Aussage des (erneut zu vernehmenden) Zeugen B angesichts der aus den objektiven Tatsachen herzuleitenden Indizien zukommt" (vgl. hierzu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz 50, m.w.N.).

b) Hiernach ist das FG verfahren. Seine Würdigung würde den Senat demgemäß auch in einem Revisionsverfahren binden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Die Klägerin trägt vor, dem FG-Urteil sei keinerlei Beweiswürdigung --auch nicht im Sinne der Annahme einer Falschaussage-- im Hinblick darauf zu entnehmen, dass der Zeuge B die "eindeutige" Absicht der Gründungsgesellschafter, das Objekt langfristig zu halten und letztlich für die Altersversorgung der Gesellschafter zu nutzen, schlüssig und nachvollziehbar dargestellt habe. Insoweit wird zum einen verkannt, dass der Zeuge eine solche "eindeutige" Aussage nicht getroffen, sondern mit unterschiedlicher Wortwahl lediglich bekundet hat, dass die Objekte der "Alterssicherung dienen" sollten und "kleinteilig" geplant worden sei, "damit wir ggf. auch später dort einziehen konnten". Auf die Frage des Vertreters des FA erklärte B, über die konkreten Beiträge des Objekts zur Altersvorsorge nichts sagen zu können, da er sich darüber "keine Gedanken gemacht habe…". Zum anderen hat das FG diese Aussage seiner Beweiswürdigung zugrunde gelegt und --in nahe liegender, jedenfalls aber in der Beschwerdeinstanz nicht zu beanstandender Weise-- ausgeführt, dass mangels konkreter Planungen nicht ausgeschlossen werden könne, dass die Altersabsicherung bei entsprechender Gelegenheit auch durch Verkauf mit anschließendem Erwerb neuer Objekte oder anderweitiger Anlage des Veräußerungserlöses habe gewährleistet werden können.

2. Die Rüge, das FG habe dadurch § 96 FGO verletzt (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten), dass es --abweichend von seiner Feststellung, nach der die Klägerin als geschlossener Immobilienfonds aufgelegt werden sollte-- unberücksichtigt gelassen habe, dass ein geschlossener Immobilienfonds "typischerweise" keinen gewerblichen Grundstückshandel betreibe, ist nicht substantiiert. Dabei kann offenbleiben, ob der Prämisse dieser Rüge zugestimmt werden könnte. Jedenfalls lässt die Einschränkung ("typischerweise") Raum von einer hiervon abweichenden Einzelfallwürdigung.

3. Nicht durchzugreifen vermag weiterhin die Behauptung, die Vorentscheidung sei im Hinblick auf die Beweiswürdigung willkürlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO; dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 68, m.w.N.). Zwar kann auch eine Beweiswürdigung im Einzelfall so offensichtliche Fehler von erheblichem Gewicht aufweisen, dass sie jedem Zweck einer Beweiswürdigung zuwiderläuft und ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung besteht (BFH-Beschluss vom 30. März 2007 XI B 177/06, BFH/NV 2007, 1340). Anhaltspunkte für das Vorliegen dieser Voraussetzungen sind dem Vortrag der Klägerin jedoch nicht zu entnehmen (vgl. insoweit auch unter II.1. der Gründe dieses Beschlusses).

4. Keinen Erfolg hat ferner die Rüge, die Vorinstanz sei deshalb von der Rechtsprechung des BFH --insbesondere von dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291-- abgewichen, weil sie unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 20. Dezember 2000 III R 63/98 (BFH/NV 2001, 1028) "objektive Tatsachen, die den Schluss zuließen, die Klägerin habe die Objekte bei ihrer Errichtung keinesfalls bald verkaufen, sondern unbedingt anderweitig als durch Verkauf nutzen wollen", als nicht gegeben erachtete.

Die Rüge ist bereits deshalb unbegründet, weil in dieser Formulierung nur eine andere sprachliche Umschreibung der Aussage des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe zu sehen ist, nach der --im Rahmen der gebotenen Bewertung der objektiven Indizien des Einzelfalles-- trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel dann nicht anzunehmen ist, wenn "eindeutige Anhaltspunkte" gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen; wobei diese Umstände im Einzelfall derart gewichtig erscheinen können, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt. Wie ausgeführt, ist auch das FG im Streitfall von diesen Grundsätzen ausgegangen. Dass es hierbei --aufgrund seiner Würdigung der Umstände des Streitfalles-- die Einschätzung der Klägerin nicht geteilt hat, begründet keine Abweichung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 53).

5. Aus dem zuletzt genannten Grund scheidet schließlich auch eine Revisionszulassung aufgrund des nach Ablauf der Beschwerdebegründungsfrist bekannt gewordenen und von der Klägerin benannten Urteils des FG Köln vom 26. Oktober 2006  6 K 394/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 185, Revision III R 101/96) aus.

Fundstellen