BFH Beschluss vom 17.08.2004 - III B 121/03 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundsätzliche Bedeutung; Rechtsfortbildung; kein Splittingverfahren für geschiedene Alleinerziehende

Leitsatz (NV)

1. In der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH ist geklärt, dass Alleinerziehenden mit Kindern nicht von Verfassungs wegen das Splitting-Verfahren zu gewähren ist.

2. Das Splitting-Verfahren entspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und knüpft an das bürgerlich-rechtlich normierte Institut der Ehe an. Es geht davon aus, dass zusammenlebende Eheleute eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs bilden, in der ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat.

3. Diese Form der Ehegattenbesteuerung steht mit den Grundwertungen des Familienrechts (Zugewinngemeinschaft und Versorgungsausgleich) sowie mit Art. 6 Abs. 1 GG im Einklang. Das Ehegattensplitting stellt eine an dem Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehepaare (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierte sachgerechte Besteuerung dar.

4. Die das Splittingverfahren rechtfertigenden Gründe sind nicht auf Alleinerziehende, wozu auch getrennt lebende sowie geschienene Eheleute gehören, übertragbar. Zwischen Alleinerziehenden und ihren Kindern besteht weder wirtschaftlich noch familienrechtlich eine Gemeinschaft des Erwerbs, die zu einer anteiligen Teilhabe am Familieneinkommen führt, sondern ein bloßes Unterhaltsverhältnis.

5. Das BVerfG hat seine frühere Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung des Betreuungsaufwands bei Eheleuten mit Kindern inzwischen aber modifiziert. Danach mindert der Betreuungsbedarf eines Kindes generell die Leistungsfähigkeit von Eltern und muss deshalb von Verfassungs wegen als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums einkommensteuerlich unbelastet bleiben.

6. Das in fiktive Kinderfreibeträge umzurechnende Kindergeld für zwei Kinder verschonte 1999 die Existenzminima der Kinder in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise von der Besteuerung.

Normenkette

EStG §§ 26b, 26, 32 Abs. 6, § 66 Abs. 1, § 32 Abs. 7, § 33c Abs. 1, 3-4; FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-2, § 116 Abs. 3 S. 3; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1

Verfahrensgang

Gründe

Der Senat sieht nach § 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) von der Darstellung des Sachverhalts ab.

Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss gemäß § 132 FGO zu verwerfen.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2  1. Alternative FGO nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO).

1. Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist. Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den Äußerungen im Schrifttum sowie mit ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinander setzen. Handelt es sich, wie im Streitfall, um verfassungsrechtliche Fragen, so ist überdies auch auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzugehen.

Ist über die Rechtsfrage bereits entschieden worden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung des BFH für erforderlich gehalten wird. Eine weitere bzw. erneute Klärung der Rechtsfrage kann z.B. geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinander gesetzt hat.

Darüber hinaus ist auf die Bedeutung der Klärung der konkreten Rechtsfrage für die Allgemeinheit einzugehen (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2001 III B 65/01, BFH/NV 2002, 217, m.umf.N.).

2. Die Beschwerde wird diesen Anforderungen nicht gerecht.

Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage, ob von Verfassungs wegen auch für infolge Scheidung Alleinerziehende mit Kindern das Splittingverfahren zumindest analog zu gewähren sei, ist durch eine ständige, bis in die jüngste Zeit bestätigte Rechtsprechung des BVerfG und des BFH geklärt.

Mit dem Hinweis auf die gesellschaftliche Entwicklung und die wachsende Zahl sog. Restfamilien mit Kindern wird kein weiterer oder erneuter Klärungsbedarf hinreichend schlüssig dargetan.

a) Wie der BFH im Urteil vom 17. April 1998 VI R 16/97 (BFHE 185, 475, BStBl II 1998, 473) unter Bezugnahme auf die nachgewiesene Rechtsprechung des BVerfG und die dadurch veranlasste Einführung des Splittingverfahrens näher ausgeführt hat, knüpft das Splittingverfahren an das bürgerlich-rechtlich normierte Institut der Ehe an. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 3. November 1982  1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79 und 363/80 (BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 725 f.) entspricht das Splittingverfahren dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weil dieses Verfahren davon ausgehe, dass zusammenlebende Eheleute eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs bildeten, in der ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhabe. Das Splittingverfahren knüpfe an die Realität der intakten Durchschnittsehe an, in der ein Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit zwischen den Partnern stattfinde. Ebenso stehe diese Ehegattenbesteuerung im Einklang mit den Grundwertungen des Familienrechts (Zugewinngemeinschaft und Versorgungsausgleich) sowie mit Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das Ehegattensplitting stelle eine an dem Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehepaare (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierte sachgerechte Besteuerung dar. Diese, das Splittingverfahren rechtfertigenden Gründe, sind nicht auf Alleinerziehende, worunter das BVerfG auch getrennt lebende Eheleute sowie geschiedene Eheleute versteht, übertragbar. Der Gleichheitssatz i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es nicht, den Splittingvorteil auf diese Personengruppe auszudehnen. Zwischen Alleinerziehenden und ihren Kindern besteht nämlich weder wirtschaftlich noch familienrechtlich eine Gemeinschaft des Erwerbs, die zu einer anteiligen Teilhabe am Familieneinkommen führt, sondern ein bloßes Unterhaltsverhältnis (vgl. ebenfalls BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 4/84, BFHE 181, 31, BFH/NV-BFH/R 1997, 11; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 21. Dezember 1996  2 BvR 2163/96, Steuer-Eildienst --StEd-- 1997, 171, nicht zur Entscheidung angenommen). Ebenso wenig kommt für Alleinerziehende mit Kindern ein durch Art. 6 Abs. 1 GG zu schützendes Recht in Betracht, über die Aufgabenverteilung in der Ehe partnerschaftlich zu entscheiden.

Der Senat hat im Anschluss an die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 auch klargestellt, dass die Aufwendungen für die Betreuung der Kinder nicht durch Gewährung des gerade auf einer anderen Grundlage und anderen Zwecken dienenden Ehegatten-Splittings berücksichtigt werden können (BFH-Urteil vom 31. Juli 1997 III R 31/90, BFH/NV 1998, 439).

Das BVerfG hat in seiner Entscheidung in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 allerdings noch angenommen, der Splitting-Tarif erleichtere Eheleuten mit Kindern ihre Lebensführung so einzurichten, dass ein zusätzlicher Betreuungsaufwand für die Kinder entweder nicht entstehe oder zumindest leichter getragen werden könne als bei Alleinerziehenden. In seiner Entscheidung vom 10. November 1998  2 BvR 1057/91 u.a. (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, 190 f.) hat das BVerfG diese Rechtsprechung aber modifiziert. Das BVerfG geht nunmehr davon aus, dass der Betreuungsbedarf eines Kindes generell die Leistungsfähigkeit der Eltern mindert und als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums einkommensteuerlich unbelastet bleiben muss. § 32 Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG a.F.), der einen Haushaltsfreibetrag nur für Alleinerziehende oder nicht eheliche Erziehungsgemeinschaften vorsah, und die Regelungen in § 33c Abs. 1 und 4 EStG a.F., nach denen Kinderbetreuungskosten nur bei Alleinstehenden steuerlich zu berücksichtigen waren, benachteiligten daher nach Auffassung des BVerfG eheliche Erziehungsgemeinschaften. Diese Benachteiligung werde aber nicht dadurch gemindert, dass in ehelicher Gemeinschaft lebende Eltern zusammenveranlagt werden könnten (§§ 26, 26b EStG). Die Zusammenveranlagung setze eine Ehe, nicht hingegen einen kindbedingten Bedarf voraus. Allein darin hat das BVerfG mit Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG nicht zu vereinbarende Benachteiligungen der ehelichen gegenüber anderen Erziehungsgemeinschaften gesehen. Darüber hinaus hat es beanstandet, die steuerliche Berücksichtigung verminderter Leistungsfähigkeit von Eltern bleibe insgesamt hinter dem verfassungsrechtlich Gebotenen zurück und benachteilige Eltern, die nicht die steuerliche Entlastung der §§ 33c und 32 Abs. 7 EStG a.F. in Anspruch nehmen könnten. Betreuungs- und Erziehungsbedarf müssten bei allen Erziehungsgemeinschaften und Alleinstehenden in gleicher Weise und unabhängig davon berücksichtigt werden, in welcher statusrechtlichen Beziehung die Eltern leben (vgl. ebenfalls Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 26 Rz. 16; Dürr in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 26 Rz. 11). Das BVerfG sieht das Benachteiligungsverbot nur zu Lasten der Ehe, nicht, wie offenbar die Klägerin meint, zu Lasten anderer Lebensgemeinschaften als verletzt an.

Der Beschluss in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 berührt hingegen nicht die ständige Rechtsprechung des BVerfG, nach der es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass dauernd getrennt lebende oder geschiedene Ehegatten nicht zusammen veranlagt werden können und deshalb auch nicht in den Genuss des Splitting-Tarifs gelangen. Bei dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten ist die Gemeinschaft des Erwerbs und des Verbrauchs aufgehoben (vgl. ausführlich BFH-Beschluss vom 20. September 2002 III B 40/02, BFH/NV 2003, 157, m.w.N.).

b) Der Senat hat im Urteil in BFH/NV 1998, 439 auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Höchstbeträge in § 33c Abs. 3 EStG a.F. für die Berücksichtigung von Betreuungsaufwendungen gehabt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 181, 31). Soweit die Klägerin die Höhe des im Streitjahr 1999 gewährten Pauschbetrages von 480 DM für jedes Kind pro Kalenderjahr ebenfalls verfassungsrechtlich in Frage stellt, berücksichtigt sie nicht, dass es sich insoweit lediglich um einen Mindestbetrag ohne den Nachweis konkreter Aufwendungen handelt (BFH-Urteil vom 5. Juni 1997 III R 19/96, BFHE 183, 418, BStBl II 1998, 12) und sie wahlweise bis zur Höhe der Höchstbeträge in § 33c Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. höhere Einzelaufwendungen nachweisen kann (dazu auch BFH-Urteil vom 15. Juli 1999 III R 51/98, BFHE 190, 94, BStBl II 1999, 823; ferner BFH-Beschluss vom 5. Februar 2002 VIII B 191/01, BFH/NV 2002, 647).

Auch in anderen gesetzlich geregelten Fällen, in denen wahlweise entweder ein Pauschbetrag oder die tatsächlich angefallenen höheren Aufwendungen geltend gemacht werden dürfen, hat es der BFH im Hinblick auf den zugelassenen Einzelnachweis abgelehnt, die Höhe des Pauschbetrages von Verfassungs wegen zu beanstanden (zu § 33b Abs. 3 EStG vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2003 III B 84/01, BFH/NV 2003, 1164).

Die Klägerin trägt zudem insoweit auch widersprüchlich vor, wenn sie einerseits den Pauschbetrag als zu gering beanstandet, andererseits aber gerade auf die typische Durchführung der Betreuung ohne konkrete finanzielle Aufwendungen mit Hilfe von Verwandten und Bekannten in ähnlichen Lebenslagen hinweist. Es ist nicht ersichtlich, wodurch dann die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit infolge eines Betreuungsbedarfs gemindert sein könnte.

c) Die Klägerin lässt schließlich außer Acht, dass die steuerliche Freistellung der Existenzminima ihrer drei Kinder durch das tatsächlich erhaltene Kindergeld in Höhe von 4 800 DM abgedeckt worden ist. Wird das Kindergeld entsprechend der Rechtsprechung des BVerfG in fiktive Kinderfreibeträge umgerechnet, so ist offensichtlich, dass die Existenzminima der Kinder in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise von der Besteuerung verschont worden sind (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 11. März 2003 VIII R 76/02, BFH/NV 2003, 1303 zum Veranlagungszeitraum 2000, m.umf.N.; ferner BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 55/03, BFH/NV 2004, 1178).

Schließlich ist auch geklärt, dass es verfassungsrechtlich nur geboten ist, das Existenzminimum in Höhe des sozialhilferechtlich abgedeckten Mindestbedarfs steuerlich zu berücksichtigen, nicht hingegen nach Maßgabe bürgerlich-rechtlicher Unterhaltsansprüche oder anderer statistischer Durchschnittswerte (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 2001 VI R 115/96, BFH/NV 2001, 1110, m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG; vom 13. August 2002 VIII R 80/97, BFH/NV 2002, 1456). Der Gesetzgeber ist nur verpflichtet, das nach sozialhilferechtlichen Kriterien zu ermittelnde Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner Familie im wirtschaftlichen Ergebnis von der Einkommensteuer freizustellen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1456; BFH-Beschluss vom 11. Februar 2002 VIII B 139/01, BFH/NV 2002, 908; die Verfassungsbeschwerde hiergegen ist vom BVerfG mit Beschluss vom 6. November 2003  2 BvR 1568/02 nicht zur Entscheidung angenommen worden; ferner zur Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Kinderfreibeträge für den Veranlagungszeitraum 1999: BFH-Beschluss vom 14. August 2003 VIII B 66/03, BFH/NV 2003, 1580).

3. Eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts ist insbesondere in Fällen erforderlich, in denen über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, so beispielsweise, wenn der Einzelfall Veranlassung gibt, Grundsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Erforderlich ist eine Entscheidung des BFH nur dann, wenn die Rechtsfortbildung über den Einzelfall hinaus im allgemeinen Interesse liegt und wenn die Frage nach dem "Ob" und ggf. "Wie" der Rechtsfortbildung klärungsbedürftig ist. Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 217, m.w.N.).

Wie unter Ziff. 1. bis 2. ausgeführt worden ist, hat die Klägerin keine erneut oder weiter klärungsbedürftige Rechtsfrage dargetan.

Fundstellen