Zusammenfassung
Neben der Anschaffung eines Grundstücks durch einen Kaufvertrag zwischen fremden Dritten und der Herstellung eines Gebäudes als Bauherr gibt es noch eine Vielzahl von Möglichkeiten, durch die der Steuerpflichtige Eigentümer eines Grundstücks werden kann. Diese ergeben sich oft durch Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen. Ein in der Praxis häufig vorkommender Fall ist die vorweggenommene Erbfolge. Hierunter sind Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen. Der Übernehmer soll nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. Je nach Art der anlässlich der Vermögensübertragung durch vorweggenommene Erbfolge vereinbarten Leistungen liegt eine voll unentgeltliche oder eine teilentgeltliche Übertragung vor. Ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft liegt vor, soweit sich der Übernehmer zur Zahlung eines bestimmten Geldbetrags (Gleichstellungsgeld) an andere Angehörige des Übergebers oder zu einer Abstandszahlung an den Übergeber verpflichtet. Die Übernahme von Verbindlichkeiten des Übergebers durch den Übernehmer führt zu einem Veräußerungsentgelt und zu Anschaffungskosten.
Fraglich im Zusammenhang mit unentgeltlichen oder entgeltlichen Grundstücksübertragungen ist häufig, inwieweit und nach welcher Bemessungsgrundlage AfA geltend gemacht werden kann. Grundlegende Regelungen sind den BMF-Schreiben v. 13.1.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, BStBl 1993 I S. 80, dem BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl 2004 I S. 922, dem BMF, Schreiben v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl 2006 I S. 253, dem BMF-Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, und dem BMF-Schreiben v. 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, BStBl 2013 I S. 1184, zu entnehmen.
1 Grundsätze
1.1 Unentgeltlicher Erwerb
Unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn die Übereignung ohne Gegenleistung erfolgt. Gleiches gilt, wenn eine Schenkung mit einer Auflage verknüpft wird (z. B. Grundstücksschenkung unter der Auflage, dem Übereigner ein Nutzungsrecht einzuräumen). Eine unentgeltliche Übertragung liegt auch vor, soweit Versorgungsleistungen (Versorgungsrenten und dauernde Lasten) bei der Übertragung von Vermögen vom Übernehmer dem Übergeber oder Dritten (z. B. Ehegatten des Übergebers oder Geschwister des Übernehmers) zugesagt werden. Sie sind von den als Anschaffungskosten zu beurteilenden Veräußerungsleistungen und von steuerlich nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen abzugrenzen.
In den Fällen der Vermögensübertragung auf Angehörige spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind. Diese Vermutung ist widerlegt, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften, auch wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind. In diesem Fall ist der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht eröffnet.[1]
Bei der vorweggenommenen Erbfolge liegt je nach Art der anlässlich der Vermögensübertragung vereinbarten Leistungen eine voll unentgeltliche oder eine teilentgeltliche Übertragung vor.
Soweit der Übernehmer das Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben hat, führt er die AfA des Übergebers fort. Er kann die AfA nur bis zu dem Betrag abziehen, der anteilig von der Bemessungsgrundlage des Übergebers nach Abzug der AfA, der erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verbleibt.[2]
Voll unentgeltliche Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge
A schenkt seinem Sohn B ein im Privatvermögen befindliches Mietwohngrundstück. Er hat das Gebäude 1990 für 400.000 EUR angeschafft und schreibt es mit 2 % linear ab.
B erzielt nach der Schenkung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er übernimmt die AfA-Bemessungsgrundlage von 400.000 EUR und die AfA-Reihe des Rechtsvorgängers, sodass bei ihm jährlich 8.000 EUR AfA (2 % von 400.000 EUR) zu berücksichtigen sind. Im Jahr des Übergangs erfolgt eine zeitanteilige Aufteilung.
1.2 Teilentgeltlicher Erwerb
Grundsätzlich ist ein Gebäude auf eine einheitliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Wird ein Gebäude teilentgeltlich übertragen, ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dabei berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsguts nach dem Verhältnis des Entgelts (ohne Anschaffungsnebenkosten) zu dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts. Werden mehrere Wirtschaftsgüter teilentgeltlich übertragen, ist eine von den Vertragsparteien vorgenommene Zuordnung der Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter maßgeblich für die Besteuerung. Vor...
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