Kommentar
Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 14c.1 und Abschn. 14c.2 UStAE.
Grundsätzlich wird eine Umsatzsteuer aufgrund einer ausgeführten Leistung geschuldet. Weist aber ein Unternehmer oder auch ein Nichtunternehmer in einer Rechnung oder einem anderen Abrechnungsdokument mehr Umsatzsteuer gesondert aus, als eigentlich aufgrund der Leistung geschuldet wird, wird auch der überhöhte Steuerbetrag gegenüber dem Finanzamt geschuldet. Dabei wird zwischen dem unrichtigen Steuerausweis[1] und dem unberechtigten Steuerausweis[2] unterschieden.
Der unberechtigte Steuerausweis setzt immer eine Gefährdung des Steueraufkommens voraus. Die Gefährdung besteht darin, dass der Abrechnungsempfänger einen Vorsteuerabzug aus dem Abrechnungsdokument vornehmen könnte.
Damit eine Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG entstehen kann, ist Voraussetzung, dass ein Abrechnungspapier vorliegt, das die elementaren Merkmale einer Rechnung aufweist oder den Schein einer Rechnung erweckt, sodass der Abrechnungsempfänger zu einem Vorsteuerabzug verleitet werden könnte. Dazu hatte der BFH[3] schon früher entschieden, dass ein unberechtigter Steuerausweis i. S. d. § 14c Abs. 2 UStG nicht voraussetzt, dass die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist. Ergänzend dazu hatte der BFH[4] dann entschieden, dass ein nicht unternehmerisch tätiger öffentlich-rechtlicher Zweckverband zur Tierkörperbeseitigung i. S. d. § 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG unberechtigt Umsatzsteuer gesondert ausweist, wenn er in seinen Gebührenbescheiden über die Tierkörperbeseitigung als Teil der Entsorgungsgebühr ein Nettoentsorgungsentgelt nebst darauf entfallendem Steuerbetrag angibt.
Nach diesen Entscheidungen erfüllt ein Abrechnungspapier die Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis schon dann, wenn der Rechnungsaussteller, der (vermeintliche) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer enthalten sind.
Die Finanzverwaltung hat jetzt die Vorgaben zu § 14c UStG – unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis – angepasst und präzisiert. Ausdrücklich wird festgehalten, dass die abstrakte Gefahr einer Vorsteuerinanspruchnahme ausreichend ist, um einen Anspruch aus § 14c Abs. 2 UStG zu begründen.[5] Die in einem Abrechnungspapier ausgewiesene Umsatzsteuer liegt schon dann vor, wenn die Steuer als Geldbetrag genannt und als Steuerbetrag gekennzeichnet ist.[6]
An den unberechtigten Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG sind keine bestimmten optischen Anforderungen zu stellen. Der eindeutige, klare und unbedingte Ausweis der Umsatzsteuer reicht aus. Dieser Ausweis kann auch im Rahmen eines erläuternden Hinweises vorliegen.
Konsequenzen für die Praxis
Ein unrichtiger oder ein unberechtigter Steuerausweis stellt für die betroffenen Personen große finanzielle Gefahren dar. Die Person, die die Abrechnung erstellt, schuldet die Umsatzsteuer und der Abrechnungsempfänger hat trotzdem keinen Vorsteuerabzug. Dabei reicht es aus, dass die Abrechnung abstrakt die Gefahr begründet, dass jemand daraus einen Vorsteuerabzug geltend machen könnte. Damit ist der Abrechnungsbegriff, der für § 14c UStG maßgeblich ist, nicht identisch mit dem Rechnungsbegriff, der im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG verwendet wird. Während für den Vorsteuerabzug i. d. R. eine vollständige und ordnungsgemäße Rechnung vorliegen muss, kann eine Umsatzsteuer nach § 14c UStG auch schon dann geschuldet werden, wenn das Abrechnungspapier den Anschein erweckt, zum Vorsteuerabzug verwendet werden zu können. Die Kernangaben einer Rechnung müssen aber immer vorhanden sein.
Ein häufig vorkommender Fehler liegt bei Abrechnungen von Nebenkosten aus einer steuerfreien Vermietung vor. Da der Vermieter aus den selbst in Anspruch genommenen Leistungen zur Bewirtschaftung des Objekts bei steuerfreier Vermietung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, werden manchmal zur Erläuterung in den Nebenkostenabrechnungen gegenüber den Mietern die Nettokosten und die darauf entfallende Umsatzsteuer ausgewiesen. Dies stellt einen unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG dar.
Bei einer unrichtig oder unberechtigt ausgewiesenen Umsatzsteuer kann die die Rechnung oder das Abrechnungspapier ausstellende Person grundsätzlich eine Berichtigung vornehmen. Während bei einem unrichtigen Steuerausweis eine hinreichend präzise Mitteilung gegenüber dem Empfänger ausreichend ist, muss bei einem unberechtigten Steuerausweis die Finanzverwaltung zur Berichtigung eingeschaltet werden, damit sichergestellt ist, dass keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt.[7]
Noch nicht von der Finanzverwaltung umgesetzt ist die Rechtsprechung des BFH zur Gutschrift[8] und dem unberechtigten Steuerausweis. Hier hatte der BFH[9] festgestellt, dass in den Fällen, in denen eine Gutschrift nicht über eine Leistung eines Unternehmers ausgestellt ist, sie einer Rechnung nicht gleichsteht und dam...
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