Zivilrechtlich ist der Leasinggeber Eigentümer des Leasinggegenstands. Die Kernfrage, die sich bei der Zurechnung des Wirtschaftsguts jedoch stellt, ist die des wirtschaftlichen Eigentums.
§ 39 Abs. 1 AO stellt zunächst auf die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse ab, indem festgestellt wird, dass Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen sind.
Übt jedoch ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer i. d. R. für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen.[1]
2.2.1 BFH-Rechtsprechung
Der BFH hat seine Beurteilung der Vorgänge an ihrem wirtschaftlichen Gehalt ausgerichtet.[1] Dazu hat er in 2 Grundsatzurteilen die Regeln für die Zuweisung des wirtschaftlichen Eigentums aufgestellt.
2.2.1.1 Mobilien-Leasing
In seinem Urteil v. 26.1.1970[1] hat der BFH zu beweglichen Wirtschaftsgütern festgestellt, dass die Zurechnung grundsätzlich nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen ist. Regelmäßig ist der Leasinggegenstand jedoch bei folgenden Vertragsgestaltungen dem Leasingnehmer zuzurechnen:
- Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist erheblich länger als die Grundmietzeit und dem Leasingnehmer steht eine Verlängerungs- oder Kaufoption zu, bei deren Ausübung er nur eine Anerkennungsgebühr zu zahlen hat (Mietzins oder Kaufpreis erheblich unter dem Marktwert).
- Die Nutzungsdauer und die Grundmietzeit decken sich annähernd (unabhängig von einem Optionsrecht).
Es handelt sich um ein Spezial-Leasing, d. h., die Leasinggegenstände sind speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und können nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden.
In einem weiteren Urteil hat der BFH geklärt, dass wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO des Leasingnehmers an dem Leasinggegenstand nicht in Betracht kommt, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstands länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber ein Andienungsrecht eingeräumt wurde.[2]
2.2.1.2 Immobilien-Leasing
Zum Immobilien-Leasing hat der BFH entschieden[1], dass ein Mietkaufvertrag auch ohne ausdrücklich vereinbarte Anrechnung der Mietzahlungen vorliegt, wenn der bei Ausübung der Kaufoption zu entrichtende Übernahmepreis so niedrig bemessen ist, dass er ohne Hinzurechnung der bis dahin zu leistenden Mietzahlungen als Kaufpreis wirtschaftlich nicht verständlich wäre.
Auch in diesen Fällen muss die Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen.
Entscheidend: Tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut
Die Kernaussage beider Urteile ist: Für die Zuordnung ist entscheidend, ob der Leasingnehmer den Leasinggeber während der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstands von der tatsächlichen Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausschließen kann.
In weiteren Urteilen zu Leasingfällen wurden die Grundsätze der beiden Urteile bestätigt.
2.2.1.3 Einzelfälle
Überhöhte Leasingraten
Schließt ein Steuerpflichtiger als Leasingnehmer einen Leasingvertrag über ein bewegliches Wirtschaftsgut ab, wonach überhöhte Leasingraten gezahlt werden, und liegt im Gegenzug der bei Übernahme des Leasinggenstands zu zahlende Kaufpreis erheblich unter dem Teilwert, ist kein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers anzunehmen, wenn der später mögliche Ankauf von einer Willenserklärung des Leasinggebers abhängig ist. Bei Annahme des Andienungsrechts muss der Leasinggeber den Gewinn in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und tatsächlichem Kaufpreis versteuern.[1]
Container-Leasing
Eine Privatperson erwirbt Transportcontainer im Rahmen eines Container-Leasing-Programms einer Container-Leasing-GmbH (GmbH). Die Privatperson überlässt diese der GmbH im Rahmen eines Leasingvertrags. Nach Ablauf einer Garantiezeit von 3 Jahren, in der ein bestimmter Tagesmietsatz garantiert wird, ist die GmbH bereit, die Container zurückzukaufen. Ein entsprechender Kaufpreis (Andienungspreis) wurde nicht festgelegt. Die garantierte Miete führt nicht zur Deckung der gesamten Anschaffungskosten der Container. Bei einem Totalverlust muss die GmbH der Privatperson einen gleichwertigen Container übertragen.
Die GmbH vertrat die Auffassung, dass aufgrund der Verkürzung der Grundmietzeit auf 3 Jahre (normalerweise 5 bis 6 Jahre) die Transportcontainer dem Leasingnehmer (GmbH) als wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen seien, sodass für den Investor (Privatperson) eine Kapitalüberlassung vorläge, die zu Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt.
Die Finanzverwaltung rechnet die Transportcontainer jedoch dem Leasinggeber zu, sodass Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG (im Einzelfall auch § 15 EStG) vorliegen. Außerdem ist die Veräußerung...
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