Rz. 77
Durch Veränderung des Kapitalanteils können sich unterschiedliche Konsequenzen für die Konsolidierung ergeben, die jedoch im HGB bislang noch höchst umstritten sind. Denkbar sind folgende Fälle:
Abb. 5: Grundsätzliches Vorgehen bei Änderung des Kapitalanteils an einem Tochterunternehmen
Kapitalerhöhungen beim Tochterunternehmen sind für den Fall, dass alle Gesellschafter in gleicher Höhe beteiligt sind und es somit nicht zu einer Verschiebung der Eigentumsverhältnisse kommt, für die Kapitalkonsolidierung unerheblich (DRS 23.166). Es ist lediglich darauf zu achten, dass der Buchwert der Beteiligung am Tochterunternehmen in der Bilanz des Mutterunternehmens in gleicher Höhe steigt, wie das anteilige Eigenkapital der Tochterunternehmung. Dies gilt in analoger Weise auch für Kapitalausschüttungen oder Kapitalherabsetzungen. Kommt es aber durch diese Maßnahmen zu einer Veränderung des Kapitalanteils, so liegt entweder ein sukzessiver Beteiligungserwerb (Erhöhung des Anteils) oder eine Ent- bzw. Endkonsolidierung (Verringerung des Anteils) vor.
Rz. 78
Bei dem sukzessiven Beteiligungserwerb wird der Anteil an einem Tochterunternehmen weiter erhöht. In Konsequenz können sich 2 Konstellationen ergeben. Entweder wird durch diesen Schritt die Einbeziehung in den Konzernabschluss als voll zu konsolidierendes Tochterunternehmen erst notwendig, da vorher keine Beherrschung vorlag bzw. andere Gründe vorlagen, die eine Konsolidierung ausschlossen, oder der Zuerwerb erfolgte bei einem bereits konsolidierten Unternehmen.
Rz. 79
Bei erstmaliger Einbeziehung ist nach § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB wie nach IFRS der Zeitpunkt für die Wertbestimmung des zu konsolidierenden Eigenkapitalbetrags maßgeblich, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Allerdings kann es für den Fall, dass zu diesem Zeitpunkt die Wertansätze noch nicht endgültig vorliegen, noch zu Anpassungen im folgenden Geschäftsjahr kommen. Konkret sind beim Vorhandensein verschiedener Erwerbszeitpunkte die aufaddierten Buchwerte der Beteiligung im Abschluss des Mutterunternehmens mit den Wertansätzen des Tochterunternehmens zum Zeitpunkt des Erwerbs zu verrechnen, in dem der Status des Tochterunternehmens ausgelöst wurde.
Wird die Beherrschung nach IFRS sukzessive erworben, so bleibt der Bewertungs- und Einbeziehungsstichtag der Tag, an dem die Beherrschungsmöglichkeit erlangt wurde. Letztlich wird der Anteil an einem assoziierten oder sonstigen nicht einbezogenen Unternehmen erhöht, sodass dieses neue Tochterunternehmen bereits vorher in der Konzernbilanz bereits mit einem Wert enthalten war, z. B. erfolgsneutral zum fair value als available for sale asset. Diese Altanteile werden dann nach IFRS 3.42 und 32a zum fair value bewertet dem Kaufpreis der Neuanteile zugeschlagen, es wird somit ein Neukauf der Altanteile fingiert. Die Differenz zwischen Buchwert und Fair Value führt zu einem Erfolg in der GuV.[1]
Rz. 80
Ein Tochterunternehmen könnte aufgrund eines der Wahlrechte des § 296 HGB bislang nicht in den Konzernabschluss einbezogen sein. In diesem Fall wäre bei der erstmaligen Einbeziehung des bestehenden Tochterunternehmens grundsätzlich der Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung für die Wertansätze im Rahmen der Kapitalkonsolidierung maßgeblich. In Ausnahmefällen darf aber davon abweichend nach § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB auch der Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschungsmöglichkeit gewählt werden, wenn die dafür nötigen Informationen vorliegen.
Rz. 81
Bei der Erhöhung des Kapitalanteils bei einem bereits voll konsolidierten Tochterunternehmen durch den Erwerb von Dritten kommt es zu einer Verschiebung zwischen den Eigentumsverhältnissen der Anteilseigner des Mutterunternehmens und der anderen Gesellschafter. Nach bisher überwiegender Meinung der handelsrechtlichen Literatur und auch nach DRS 4.26 sowie DRS 23.172 ist in einem solchen Fall der hinzuerworbene Anteil separat von dem bisherigen Anteil erst zu konsolidieren.[2] Somit kommt es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven und stillen Lasten, zu einem Vergleich zwischen den Anschaffungskosten des Mutterunternehmens und dem hinzuerworbenen anteiligen Eigenkapital und zur Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. der Passivierung eines Unterschiedsbetrages aus Kapitalkonsolidierung.
Rz. 82
Bei der Neubewertungsmethode besteht dabei aber das Problem, dass bereits alle stillen Reserven zum Zeitpunkt der früheren Erstkonsolidierung aufgedeckt wurden. Es ist strittig, ob der Bewertungszeitpunkt für die Ermittlung der Konzernanschaffungskosten bei einem Erwerb weiterer Anteile auf den aktuellen Zeitpunkt verschoben werden darf mit der Konsequenz, dass die seit der Erstkonsolidierung neu entstandenen stillen Reserven aufzulösen wären. Dies verstößt ohne Zweifel gegen die generelle Anschaffungskostenrestriktion des HGB. Gleichwohl ist mit der grundsätzlichen Streichung dieser Restriktion bei der Neubewertungsmethode durch den Gesetzgeber genau dieses Ergebnis aber bewusst ermöglicht worden. Dagegen ware...
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