Sowohl im Fall der Steuerpflicht als auch der Steuerfreiheit mit Progressionsvorbehalt ist zu entscheiden, wie eine ausländische Rente oder Ruhegehalt nach deutschen Recht einzuordnen ist. Dies ist vor allem deshalb wichtig, weil auch Renten aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG lediglich mit dem Besteuerungsanteil und nicht mit den Bruttoeinnahmen anzusetzen sind.

3.3.1 Ausländische Renten in der Basisversorgung

Auch Altersbezüge aus ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen, die die Merkmale der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen, fallen in die Systematik der sog. Basisversorgung, d. h. die ausländische Rente ist dann mit dem jeweils gültigen Besteuerungsanteil[1] anzusetzen.[2]

Der BFH hat diese Qualifikation mehrmals in Einzelfällen bestätigt

[3]

zur Rente aus der dänischen gesetzlichen Rentenversicherung und

[4]

zur Pensionszahlung aus einer schweizerisch-öffentlich-rechtlichen Pensionskasse. Dieses Urteil ist auch insoweit bedeutsam, als es nicht zu einer Rente, sondern zu einer nach ausländischem Recht möglichen Vorab-Kapitalauszahlung erging.

Einen Überblick über die gesetzlichen Rentenversicherungsträger und die Besteuerung der von ihnen an Steuerinländer ausgezahlten Bezüge enthält die als Tabelle 2 bei Ziffer 6. enthaltene Länderübersicht.

 
Hinweis

Förderstaatsklausel macht häufig eine Individualprüfung erforderlich

Die  Liste führt jedoch nicht immer zu einer abschließenden Beurteilung. Denn die in den neueren DBA enthaltene Förderstaatsklausel macht häufig eine Individualprüfung erforderlich (z. B. erfolgte eine 12- jährige, in anderen DBA 15-jährige staatliche Förderung im Tätigkeitsstaat). Zudem muss je nach Ausgestaltung des ausländischen Rentenversicherungssystems im Einzelfall ggf. ergänzend geprüft werden, ob die auszahlende Stelle, die z. B. nicht in der Liste aufgeführt wird, evtl. einer übergeordneten Rentenkasse zuzurechnen ist, die in der Liste wiederum genannt ist.[5]

Die Einordnung ist häufig schwierig und umstritten.[6]

[1] Jahr des Rentenbeginns bis 2005: 50 %, ab 2006: 52 %, ab 2007: 54 %, ab 2008 56 % usw.
[2] Vgl. H 32b EStG "Ausländische Renteneinkünfte"
[5] Vgl. Decker/Looser, Die Auswirkungen der DBA und des Alterseinkünftegesetzes auf die zwischenstaatliche Besteuerung von Renten, IStR 2009 S. 652.
[6] Vgl. hierzu in Tz. 7.7.4 die Einordnung von Schweizer Pensionskassen.

3.3.2 Ausländischer Altersbezug als sonstige Leibrente

Wenn die Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht erfüllt sind (z. B. bei individueller oder pauschaler Versteuerung der Einzahlungen im Ausland in der Ansparphase), kann es sich auch bei einer Zahlung aus dem Ausland um eine sonstige Leibrente i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG handeln, die mit dem gesetzlichen Ertragsanteil zu versteuern ist.

3.3.3 Ausländischer Altersbezug als sonstige Leistung i. S. d. § 22 Nr. 5 EStG

Wurde in der Ansparphase eine Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 56, 63 oder 66 EStG) gewährt, wegen einer begünstigten Zahlung eine betriebliche Altersversorgung oder der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG geltend gemacht (Zahlungen in einen sog. Riester-Vertrag), so richtet sich die Besteuerung in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr. 5 EStG. Die steuerbefreiten oder mit Sonderausgabenabzug begünstigten Einzahlungen sind in voller Höhe (zu 100 %) nachgelagert zu versteuern.

3.3.4 Ruhegehalt i. S. d. § 19 Abs. 2 EStG

Wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige aus früheren Dienstleistungen Gelder von einem ausländischen Arbeitgeber erhält, handelt es sich um ein Ruhegehalt i. S. des § 19 Abs. 2 EStG. Hauptanwendungsfall ist die Zahlung einer ausländischen Betriebspension (Regelfall: steuerpflichtig nach DBA) oder Zahlung einer Beamtenpension aus dem ausländischen öffentlichen Dienst (Regelfall: steuerbefreit nach dem sog. Kassenstaatsprinzip des DBA). Die Vergütungen sind zu 100 % steuerpflichtig bzw. im Progressionsvorbehalt zu erfassen.

3.3.5 Besonderheiten aufgrund der Zahlung in ausländischer Währung

Ergibt sich aufgrund von Änderungen eines Wechselkurses ein höherer oder niedrigerer Rentenbruttobetrag in Euro, obgleich sich die Höhe der Rente in der ursprünglichen Währung nicht geändert hat, hat dies bei der Besteuerung der Rente zur Folge, dass der steuerfreie Teil der Rente unter Berücksichtigung des maßgebenden Besteuerungsanteils neu berechnet wird (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 6 EStG)

[1]

Eine Rentenanpassung i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 7 EStG, die nicht zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führt und somit zu 100 % der Besteuerung unterliegt, wird darin nicht gesehen.

Danach ist die Rente in ausländischer Währung zunächst in Euro umzurechnen. Anschließend ist der Besteuerungsanteil in Euro zu ermitteln. Die Differenz zum Rentenbetrag ist der steuerfreie Teil der Rente.

Ist im Rentenbetrag eine regelmäßige Rentenerhöhung enthalten, muss der Rentenbetrag in Euro zunächst um den Erhöhungsbetrag gekürzt werden. Von dem verbleibenden Betrag wird mit dem entsprechenden Prozentsatz der Besteuer...

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