Gebäude auf fremden Grund und Boden/Erbbaurecht/Drittaufwand

Zusammenfassung

Überblick

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter ("das Nutzungsobjekt") innehat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (ggf. auch durch einen Vertreter oder Verwalter) ausübt (BFH, Urteil v. 15.12.2009, IX R 55/08, BFH/NV 2010 S. 863, m. w. N.).

Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, ist der Grundstückseigentümer grundsätzlich zivilrechtlicher und zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn die Errichtung des Gebäudes sowohl dem Interesse des Bauenden als auch dem des Grundstückseigentümers dient, der Wert des Gebäudes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf der Nutzungszeit die Verhältnisse neu gestaltet werden können. Der Bauende ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn ihm Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen. Dies ist nicht nur der Fall, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, aber für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswerts des Gebäudes gegen den Grundstückseigentümer hat.

Ein Erbbaurecht begründet für den Berechtigten ein vererbliches und veräußerliches dingliches Recht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (§ 1 Abs. 1 ErbbauRG). Der Erbbauberechtigte spart, wenn er im Erbbaurecht baut, den Kaufpreis für den Grund und Boden und wird dennoch Eigentümer des von ihm errichteten Gebäudes. Die Belastung eines Grundstücks mit einem Erbbaurecht stellt für den Erbbauverpflichteten keine Veräußerung des Grundstücks dar. Er überlässt das Grundstück lediglich einem anderen zur Nutzung auf Zeit, vergleichbar einem Miet- oder Pachtverhältnis. Der vom Erbbauberechtigten gezahlte Erbbauzins (§ 9 ErbbauRG) führt beim Grundstückseigentümer zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (ausdrücklich nochmals bestätigt durch BFH, Urteil v. 20.9.2006, IX R 17/04, BFH/NV 2007 S. 131, BStBl 2007 II S. 112). Wird ein in Ausübung des Erbbaurechts erstelltes Gebäude vom Erbbauberechtigten vermietet, ist der gezahlte Erbbauzins als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Die AfA-Berechtigung liegt bei einem vermieteten Gebäude für die Dauer des Erbbaurechts beim Erbbauberechtigten und nicht beim Grundstückseigentümer.

Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind, können sie als sog. Drittaufwand nicht Werbungskosten des Steuerpflichtigen sein. Aufwendungen eines Dritten können allerdings im Fall der sog. Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Regelungen finden sich in §§ 93ff. BGB (Bestandteile einer Sache bzw. eines Gebäudes oder Grundstücks).

Hinweise zu Gebäuden auf fremdem Grund und Boden enthält u.a das BFH-Urteil v. 14.1.2004, IX R 54/99, BFH/NV 2004 S. 1088.

Steuerliche Grundsätze zum Erbbaurecht finden sich in H 6.2 EStH "Erbbaurecht" und H 21.2 EStH "Erbbaurecht" sowie u.a in den Urteilen des BFH v. 20.9.2006, IX R 17/04, BStBl 2007 II S. 112 und v. 8.11.2017, IX R 25/15, BStBl 2018 II S. 518.

Zur steuerlichen Behandlung von Drittaufwand vgl. H 4.7 EStH "Drittaufwand" und die BFH-Urteile v. 28.3.1999, GrS 1/97, GrS 2/97, GrS 3/97 und GrS 5/97, BFH/NV 2000 S. 131 ff., BStBl 1999 II S. 778.

1 Gebäude auf fremdem Grund und Boden

1.1 Zivilrechtliches Eigentum

Bei Bauten auf fremdem Grund und Boden wird zivilrechtlich der Eigentümer des Grund und Bodens auch Eigentümer des Gebäudes. Grund und Boden und Gebäude bilden das bebaute Grundstück als einheitlichen Vermögensgegenstand. Der Bauende verliert die Eigentumsrechte am Gebäude an den Eigentümer des Grundstücks, und zwar unabhängig vom Verhältnis des Werts von Grund und Boden zum Gebäude. Das zivilrechtliche Eigentum umfasst im Regelfall das Grundstück und die aufstehenden Gebäude als wesentliche Bestandteile des Grundstücks.^[1]

Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, ist der Grundstückseigentümer nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich zivilrechtlicher und zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn die Errichtung des Gebäudes sowohl dem Interesse des Bauenden als auch dem des Grundstückseigentümers dient, der Wert des Gebäudes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf der Nutzungszeit die Verhältnisse neu gestaltet werden können. Dagegen ist der Bauende als wirtschaftlicher Eigentümer zu beurteilen, wenn er aufgrund eindeutiger im Voraus getroffener ...