Außerbilanzielle Korrekturen / 3.1.3.2 Außerbilanzielle Korrekturen bei der Körperschaft

Rz. 116

Die vGA löst Rechtsfolgen beim Gesellschafter und der Gesellschaft aus, die zu trennen sind. Zunächst kommt es zur Gewinnkorrektur bei der Körperschaft. Außerdem ist die Auswirkung auf die Bestände nach § 27, § 37 und § 38 KStG zu prüfen. Schließlich kommt es beim Gesellschafter zu einer Ausschüttung, die nach den Regeln der Abgeltungsteuer (§§ 32d, § 43 Abs. 5 EStG), des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) oder der 95 %-Freistellung nach § 8b KStG zu behandeln ist.^[1]

Rz. 117

Bei der Körperschaft ist der Gewinn um den Betrag der vGA außerbilanziell zu erhöhen.^[2] In der Fallgruppe "verhinderte Vermögensmehrung" kommt es also zu der Hinzurechnung eines hypothetischen Ertrags. Bei den Fällen der Vermögensminderung geht es i. d. R. um die außerbilanzielle Neutralisierung von Betriebsausgaben oder um die Anpassung von Anschaffungskosten. Im Folgenden sollen einige Besonderheiten bei der außerbilanziellen Hinzurechnung aufgrund einer vGA dargestellt werden.

[1] Abschn. 4.2.2.

[2] BFH, Urteil v. 29.6.1994, I R 137/93, BStBl 2002 II S. 366, hat den Streit, ob eine vGA in der Bilanz oder außerhalb der Bilanz zu korrigieren ist, entschieden. Das BMF brauchte 7 Jahre für die Veröffentlichung.

3.1.3.2.1 vGA und Umsatzsteuer

Rz. 118

Es gibt Fälle, in denen die vGA Umsatzsteuer auslöst. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn Ware aus der GmbH zu einem Preis unter der umsatzsteuerlichen Mindestbemessungsgrundlage an den Gesellschafter veräußert wird.^[1] Da das KStG keine Bewertungsvorschrift für die vGA vorsieht, ist die vGA nach § 9 BewG mit dem gemeinen Wert, also inklusive Umsatzsteuer zu bewerten. Es kommt also bei einer strikten Anwendung des Gesetzes zu einer doppelten Hinzurechnung der Umsatzsteuer, zum einen durch die Bewertung der vGA mit dem gemeinen Wert und zum anderen durch das Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 KStG. Da dies unbillig ist, ist nach den R 37 KStR die Korrektur nach § 10 Nr. 2 KStG nicht vorzunehmen.

[1] Die Umsatzsteuer auf die vGA entsteht durch § 3 Abs. 1b Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG oder § 3 Abs. 9a Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG.

3.1.3.2.2 Steuerfreie vGA

Rz. 119

Es gibt Fälle, in denen die Hinzurechnung mit einer Kürzung korrespondiert, es also für die Körperschaft zu einer "steuerfreien" vGA kommt.

Beispiel 1:

Eine Kapitalgesellschaft erhält Investitionszulage. Die Auszahlung erfolgt auf das Konto des Gesellschafters, da bei der Beantragung der Investitionszulage das Konto des Gesellschafters angegeben wurde.

Die Auszahlung auf das Konto des Gesellschafters führt zu einer vGA. Korrespondierend mit der außerbilanziellen Hinzurechnung ergibt sich eine außerbilanzielle Kürzung, um die nicht steuerbare Investitionszulage zu neutralisieren.

Rz. 120

Beispiel 2:

Eine Kapitalgesellschaft veräußert eine Tochterkapitalgesellschaft (Buchwert 110; Teilwert bzw. Marktwert 200) für 160 an ihren Gesellschafter. I. H. d. Differenz zwischen dem Marktpreis und dem vereinbarten Preis, also 40, kommt es zu einer vGA, also einer außerbilanziellen Hinzurechnung. Da diese vGA einen höheren Veräußerungsgewinn repräsentiert, ist auf diese verhinderte Vermögensmehrung auch § 8b Abs. 2 und Abs. 5 KStG anzuwenden.^[1]

Es ergeben sich also folgende außerbilanzielle Korrekturen:

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, vGA, Hinzurechnung	+ 40
§ 8b Abs. 2 KStG, Steuerbefreiung, Kürzung	– 40
§ 8b Abs. 5 KStG, nicht abziehbare Betriebsausgaben, ­Hinzurechnung	+ 2

Diese Reihe von Beispielen lässt sich fortsetzen. So kompensieren sich die Effekte aus einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR) und einer vGA in dem Fall, dass die Entschädigung der Versicherung für den zerstörten PKW der GmbH auf das Konto des Gesellschafters ausgezahlt wird.

[1] BMF, Schreiben v. 28.4.2003, BStBl 2003 I S. 292, Tz. 5.

3.1.3.2.3 vGA und Ersatzansprüche

Rz. 121

Es gibt einige vGA Situationen, bei denen ein gesetzlicher (§§ 57, 62 AktG, §§ 30, 31 GmbHG, § 951 BGB, §§ 812ff. BGB) oder ein vertraglicher Erstattungsanspruch (Satzungsklausel) gegen den Gesellschafter besteht. Dieser Erstattungsanspruch führt zu einer verdeckten Einlage, die wieder eine außerbilanzielle Korrektur auslöst. Der Verzicht auf die Ersatzansprüche führt zu einer weiteren vGA.^[1]

Beispiel 3.1:

Der Gesellschafter-Geschäftsführer veräußert ein Grundstück, Buchwert 100 und gemeiner Wert 170 für 100, an seinen Sohn. Für die Gesellschaft kommt es also zunächst nur zu einem Aktivtausch (per Forderung 100 an Grundstück 100). Da der Gesellschafter-Geschäftsführer durch die Veräußerung unter dem Marktpreis der Gesellschaft schuldhaft einen Schaden zugefügt hat, ist ein entsprechender Schadenersatzanspruch zu aktivieren (per Schadenersatzanspruch 70 an sonstige betriebliche Erträge 70). In der Gewinn- und Verlustrechnung ergibt sich also eine Erfolgsauswirkung i. H. v. 70.

Außerbilanziell ist die verdeckte Gewinnausschüttung i. H. v. 70 und die verdeckte Einlage aufgrund des Erstattungsanspruchs ebenfalls i. H. v. 70 zu berücksichtigen. Die beiden außerbilanziellen Korrekturen heben sich auf.

Beispiel 3.2:

Verzichtet die GmbH nun auf den Ersatzanspruch,...