Die Bemessungsgrundlage für steuerrechtliche Abschreibungen sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsguts. Die Bemessungsgrundlage kann aber auch durch einen Zuschuss aus öffentlichen oder privaten Mitteln gemindert werden. Entscheidend ist, ob es sich um Investitionszuschüsse oder um Aufwands- und Ertragszuschüsse handelt. Eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die steuerrechtlichen Abschreibungen kommt nur bei Investitionszuschüssen in Betracht.
3.1 Investitionszuschuss
Bei einem Investitionszuschuss dient der Zuschuss nicht der Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts; vielmehr besteht das Interesse des Zuschussgebers regelmäßig darin, dass bestimmte Investitionen vorgenommen und die bezuschussten Wirtschaftsgüter während einer bestimmten Zeit für den geförderten Zweck vorgehalten und eingesetzt werden. In Beachtung dieser Zweckbindung liegt keine Gegenleistung des Zuschussempfängers vor. Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Herstellungskosten, sind ab dem Jahr der Bewilligung die AfA, die erhöhten Absetzungen oder die Sonderabschreibungen nach den um den Zuschuss verminderten Herstellungskosten zu bemessen. Das gilt auch bei Zufluss des Zuschusses in mehreren Jahren. Hat der Steuerpflichtige die Zuschüsse zurückgezahlt, sind sie im Jahr der Rückzahlung als Werbungskosten abzuziehen.
Soweit bei der Gewährung eines Zuschusses eine Rückzahlungsverpflichtung besteht, handelt es sich bei einer Zuwendung nicht um einen Zuschuss, sondern um ein Darlehen. Die nachträgliche Umwandlung eines bisher zins- und tilgungsfrei gewährten Darlehens in einen verlorenen Baukostenzuschuss mindert grundsätzlich die Herstellungskosten eines Gebäudes.[1]
Werden Vorauszahlungsmittel i. S. d. § 43 Abs. 3 StBauFG, die nach den öffentlich-rechtlichen Subventionsvorgaben zunächst ausdrücklich als Darlehen gewährt werden, in einem späteren Veranlagungszeitraum in einen verlorenen Zuschuss umgewandelt, führt diese (endgültige) Subventionsentscheidung in diesem Veranlagungszeitraum, nicht aber rückwirkend auf den Zeitpunkt der Gewährung der Vorauszahlung, zu einer Minderung der Herstellungskosten. Mit dem Wirksamwerden der Entscheidung der Gemeinde, die Leistungen als verlorener Baukostenzuschuss endgültig nicht zurückzufordern, mindert der Zuschuss lediglich die noch verbliebenen Bemessungsgrundlagen für die AfA und Sonderabschreibungen; darüber hinaus kann sich die Reduzierung der Herstellungskosten einkommensteuerlich nicht auswirken, insbesondere liegen keine Einkünfte erhöhenden negativen Werbungskosten bzw. Aufwendungsersatzleistungen vor.[2]
Investitionszuschüsse sind z. B.
- Zuschüsse aus öffentlichen Kassen für Baudenkmale,
- Zuschüsse aus Sanierungs- und Entwicklungsfördermitteln,
- Zuschüsse nach § 43 Abs. 3 Satz 2 Städtebauförderungsgesetz.
Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Herstellungskosten, sind ab dem Jahr der Bewilligung die AfA, die erhöhten Absetzungen oder die Sonderabschreibungen nach den um den Zuschuss verminderten Herstellungskosten zu bemessen; ist dem Steuerpflichtigen der Zuschuss in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr bewilligt worden oder hat er den Abzug zulässigerweise in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts folgenden Wirtschaftsjahr vorgenommen, bemisst sich die weitere AfA in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG ebenfalls nach den um den Zuschuss- oder Abzugsbetrag geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, in allen anderen Fällen nach dem um den Zuschuss- oder Abzugsbetrag geminderten Buchwert oder Restwert des Wirtschaftsguts.[3] Das gilt auch bei Zufluss des Zuschusses in mehreren Jahren. Wird der Zuschuss zurückgezahlt, sind vom Jahr des Entstehens der Rückzahlungsverpflichtung an die AfA oder die erhöhten Absetzungen oder die Sonderabschreibungen von der um den Rückzahlungsbetrag erhöhten Bemessungsgrundlage vorzunehmen.[4]
3.2 Ertrags- oder Aufwandszuschüsse
Zu den Ertrags- oder Aufwandszuschüssen zählen z. B. die privaten Baukostenzuschüsse von Mietern. Vereinbaren die Parteien eines Mietverhältnisses eine Beteiligung des Mieters an den Kosten der Herstellung des Gebäudes und einigt sich der Mieter mit dem Vermieter, dass die Kosten ganz oder teilweise verrechnet werden, entsteht dem Mieter ein Rückzahlungsanspruch, der i. d. R. durch Anrechnung des vom Mieter aufgewandten Betrags auf den Mietzins wie eine Mietvorauszahlung befriedigt wird (Mieterzuschuss). Für Mieterzuschüsse gilt § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG. Als vereinnahmte Miete ist dabei jeweils die tatsächlich gezahlte Miete zzgl. des anteiligen Vorauszahlungsbetrags anzusetzen. Die AfA nach § 7 EStG, die erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sind von den gesamten Herstellungskosten (eigene Aufwendungen ...
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