Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Bescheidkorrektur wegen offenbarer Unrichtigkeit gelten auch bei Einreichung elektronischer Steuererklärungen (hier: versehentlich unterlassene Angaben in der KSt-Erklärung zum Erhalt einer Gewinnausschüttung).
Hintergrund: Versehentlich als steuerpflichtig behandelte Ausschüttung
Die X-GmbH war an der C-GmbH beteiligt. Von dieser erhielt sie im Streitjahr 2013 Ausschüttungen. Der Steuerberater (S) reichte Mitte Dezember 2014 elektronisch die von ihm selbst erstellte KSt-Erklärung nebst Jahresabschluss ein. Die Erklärung enthielt keine Angaben zu den Zeilen 44a ff. des Mantelbogens ("inländische Sachverhalte i.S. des § 8b KStG"). Weder die Zeile 44a ("inländische Bezüge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG") noch die Zeile 44b ("davon ab: in Zeile 44a enthaltene Bezüge, auf die § 8b Abs. 4 KStG anzuwenden ist") oder die Zeilen 44d und 44e enthielten Eintragungen. Ende Dezember 2014 reichte die X-GmbH zwei Steuerbescheinigungen der C-GmbH über Ausschüttungen und KapSt ein. In der Anlage WA ("Weitere Angaben") ist die anrechenbare KapSt angegeben. In der GuV hatte die X-GmbH u.a. "Erträge aus Beteiligungen" erfasst.
Das FA setzte die KSt auf 0 EUR fest. Die KapSt wurde angerechnet. Ferner erließ das FA einen Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag zur KSt. In 2015 beantragte die X-GmbH die Änderung des Bescheids. Die Ausschüttung sei versehentlich als steuerpflichtig behandelt worden. Das FA lehnte dies ab.
Dem folgte das FG mit der Begründung, eine offenbare Unrichtigkeit liege nicht vor, da der Fehler des S für das FA nicht offenbar gewesen sei. Aus den Steuerbescheinigungen oder der Steuerakte der X-GmbH ergebe sich nicht die Beteiligungshöhe.
Entscheidung: Die Unterlassung erforderlicher Angaben führt zur Unrichtigkeit
Das FA kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Bescheids unterlaufen sind, jederzeit berichtigen (§ 129 Satz 1 AO). Grundsätzlich muss die offenbare Unrichtigkeit in der Sphäre des FA entstanden sein. Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO auch dann anwendbar, wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (z.B. BFH v. 3.5.2017, X R 4/16, Haufe Index 11208575). Offenbare Unrichtigkeiten sind mechanische Versehen (z.B. Eingabe- oder Übertragungsfehler).
Dagegen schließen Fehler in der Rechtsanwendung (unrichtige Auslegung/Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines nicht vorliegenden Sachverhalts) eine offenbare Unrichtigkeit aus. Dabei ist § 129 AO bereits nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit eines Rechtsfehlers besteht (BFH v. 17.5.2017, X R 45/16, Haufe Index 11297714). Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, kann berichtigt werden (BFH Urteil vom 16.01.2018 - VI R 41/16, Haufe Index 11561826). Diese Grundsätze gelten auch bei der Einreichung elektronischer Steuererklärungen (z. B. BFH Urteil vom 03.08.2016 - X R 20/15, Haufe Index 10310349).
Aufgrund der Gewinnausschüttungen hätten Bezüge in Zeile 44a angegeben werden müssen
Hiervon ausgehend liegt im Streitfall eine offenbare Unrichtigkeit vor. Unabhängig von der Frage der Beteiligungshöhe ist im Streitfall entscheidend, dass die Zeile 44a der KSt-Erklärung ("Inländische Bezüge i.S. von § 8b Abs. 1") nicht ausgefüllt wurde. Das FA konnte anhand der nachgereichten Steuerbescheinigungen und der Anlage WA erkennen, dass die X-GmbH zwei Gewinnausschüttungen der C-GmbH erhalten hat. Aus der GuV konnte das FA weiter erkennen, dass diese Beträge als Gewinnausschüttungen im Gewinn der X-GmbH erfasst sind. Dann musste die X-GmbH – unabhängig von der Beteiligungshöhe – zwingend eine Eintragung in Zeile 44a vornehmen. Diese Eintragung fehlt. Die KSt-Erklärung ist daher unrichtig.
Die Unrichtigkeit war auch offenbar
Die Unrichtigkeit war angesichts der beigefügten Bilanz, der Steuerbescheinigungen und der Anlage WA für das FA auch offenbar. Der Sachverhalt war nicht unklar. Es war offenkundig notwendig, die Zeile 44a der KSt-Erklärung auszufüllen, und zwar unabhängig davon, ob eine Streubesitzdividende (§ 8b Abs. 4 KStG) vorlag oder ob das Betriebsausgabenabzugsverbot von 5 % der Bezüge (§ 8b Abs. 5 KStG) eingreift und damit weitere Angaben in den folgenden Zeilen erforderlich waren. Dem Umstand, dass Zeile 44a der KSt-Erklärung nicht ausgefüllt war, kann keine rechtliche Überlegung des S zugrunde liegen. Die Eintragung wurde schlicht vergessen. Diese offenbare Unrichtigkeit der Steuererklärung schlägt auf den Bescheid durch. Denn das FA hat die offenbare Unrichtigkeit bei der Erteilung des Bescheids übernommen und die bescheinigte KapSt angerechnet. Anhaltspunkte dafür, dass das FA bezüglich der fehlenden Eintragungen in Zeile 44a rechtliche Überlegungen angestellt haben könnte, sind nicht ersichtlich.
Hinweis: Verschuldensgesichtspunkte sind unerheblich
Die Entscheidung bestätigt, dass bei Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit die Berichtigungsmöglichkeit unabhängig von Verschuldensfragen eröffnet ist. Fehlt eine Eintragung im Erklärungsformular, die aufgrund der eingereichten Unterlagen notwendig ist, liegt daher – ohne dass die Verschuldensfrage geklärt werden müsste - eine Unrichtigkeit vor. Diese ist offenkundig, wenn sie anhand der vorliegenden Unterlagen klar ersichtlich ist. Ein die Berichtigung ausschließender Rechtsfehler liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn ein notwendiger Eintrag im Erklärungsformular unterlassen wurde und dieses Versehen angesichts der Sachlage auf keiner rechtlichen Überlegung beruhen konnte. Übernimmt das FA die Unrichtigkeit als eigene in den Bescheid, liegt ein Übernahmefehler vor, sofern keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Sachbearbeiter dabei rechtliche Überlegungen angestellt hat.
Ab 2017 gilt die Neuregelung in § 173a AO. Sie erfasst nur Schreib- oder Rechenfehler, keine "ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" wie § 129 Satz 1 AO und setzt - anders als § 129 Satz 1 AO – nicht voraus, dass das FA sich den Fehler des Steuerpflichtigen zu eigen gemacht hat (Übernahmefehler).
BFH Urteil vom 22.05.2019 - XI R 9/18 (veröffentlicht am 01.08.2019)
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