Hat sich der Verwaltungsakt (vorzeitige Anforderung der Steuererklärung) vor Einspruchseinlegung erledigt, ist eine Heilung durch Nachholung der Begründung ausgeschlossen.
Hintergrund: Nachgeschobene Begründung für die Aufforderung zur Erklärungsabgabe
Unter dem 18.2.2011 forderte das FA die von einem StB vertretenen Eheleute auf, die ESt-Erklärung 2010 bis zum 31.8.2011 vorzeitig einzureichen. Das FA sei im Interesse eines ordnungsgemäßen Verfahrens – auch bei Vertretung durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe – gehalten, auf einen frühen Eingang der Erklärungen hinzuwirken. Bei Nichtabgabe müsse mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages gerechneter werden. Das Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung. Die vom StB der Eheleute gefertigte Erklärung ging am 7.12.2011 beim FA ein. Am 23.12.2011 erging der ESt-Bescheid 2010. Das FA setzte in diesem Bescheid zugleich einen Verspätungszuschlag fest (880 EUR).
Am 9.1.2012 erhoben die Eheleute Einspruch gegen den Verspätungszuschlag. Die Aufforderung zur Erklärungsabgabe sei nicht ausreichend begründet worden und daher rechtwidrig. Somit sei die ESt-Erklärung nicht verspätet eingereicht worden. Unter dem 19.1.2012 teilte sodann das FA den Eheleuten mit, Anlass für die vorzeitige Anforderung sei die verspätete Erklärungsabgabe in den Vorjahren gewesen. Am 27.1.2012 legten die Eheleute mit dem Hinweis auf den Begründungsmangel Einspruch gegen die Anforderung der Erklärung ein. Wegen Fehlen der Rechtsbehelfsbelehrung galt die Jahresfrist und der Einspruch war daher fristgerecht. Das FA verwarf den Einspruch gegen die Erklärungsanforderung als unzulässig, da das Rechtschutzbedürfnis mit der Erklärungsabgabe entfallen sei. Den Einspruch gegen den Verspätungszuschlag wies es als unbegründet zurück.
Die Eheleute erhoben daraufhin Fortsetzungsfeststellungsklage (Feststellung der Rechtswidrigkeit der inzwischen erledigten Erklärungsanforderung) sowie Anfechtungsklage gegen den Verspätungszuschlag. Das FG wies beide Klagen als unbegründet zurück:
- Die mit der Abgabe der ESt-Erklärung erledigte Aufforderung zur Erklärungsabgabe sei rechtmäßig gewesen. Denn das FA habe vor Abschluss des Verwaltungsverfahrens mit dem Schreiben v. 19.1.2012 seine Entscheidung im Nachhinein mit der verspäteten Erklärungsabgabe in den Vorjahren hinreichend begründet. Der Mangel der unzureichend begründeten Ermessensentscheidung (Erklärungsanforderung) sei noch nach der Erledigung (Erklärungsabgabe) durch Mitteilung der tragenden Ermessenserwägungen (verspätete Abgabe in den Vorjahren) nachträglich geheilt worden.
- Soweit sich die Klage gegen den Verspätungszuschlag richte, sei sie ebenfalls unbegründet, da der Zuschlag zutreffend mit 2% der ESt festgesetzt worden sei.
Entscheidung: Keine Heilung des Begründungsmangels nach Erledigung des VA
Die Entscheidung hängt davon ab, ob die Aufforderung des FA zur vorzeitigen Erklärungsabgabe vom 18.2.2011 mangels ausreichender Begründung rechtswidrig war bzw. ob das FA die nicht ausreichenden Ermessenserwägungen mit seinem Schreiben vom 19.1.2012 – also nach Erledigung der Aufforderung aufgrund der Erklärungsabgabe am 23.12.2011 und vor der Einspruchseinlegung am 27.1.2012 – nachholen konnte.
Die Aufforderung zur termingebundenen Abgabe der Steuererklärung ist eine Ermessensentscheidung. Nach den Fristenerlassen der Länder (z. B. v. 4.11.2011, BStBl I 2011, 1088, und v. 2.1.2017, BStBl I 2017, 46) verlängert sich die Abgabefrist allgemein bis zum 31.12. des Folgejahrs, wenn – wie vorliegend – die ESt-Erklärung durch einen Vertreter der steuerberatenden Berufe angefertigt wird. Macht das FA von der Möglichkeit der vorzeitigen Anforderung der Steuererklärung Gebrauch, muss es seine Entscheidung ausreichend begründen. Diesem Begründungserfordernis genügt allerdings das Schreiben des FA vom 18.2.2011 nicht. Denn aus der formelhaften Begründung war für die Eheleute nicht erkennbar, aus welchem konkreten Grund die allgemeine Abgabefrist verkürzt wurde. Dieser Begründungsmangel konnte – entgegen der Auffassung des FG - nicht nachträglich mit dem Schreiben vom 19.1.2012 geheilt werden. Hat sich der VA vor Einlegung des Einspruchs erledigt, ist eine Heilung des Begründungsmangels nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO durch Nachschieben der Ermessensgründe nicht mehr möglich. Denn die Heilung setzt einen wirksamen VA voraus.
Dementsprechend war die Aufforderung zur Erklärungsabgabe mangels Heilbarkeit des Begründungsmangels rechtswidrig. Aufgrund der Rechtswidrigkeit der Aufforderung war auch der festgesetzte Verspätungszuschlag aufzuheben, da die Eheleute die Erklärung noch innerhalb der allgemein bis 31.12.2011 verlängerten Frist eingereicht haben.
Hinweis: Nachschieben von Ermessenserwägungen nur eingeschränkt möglich
§ 126 AO dient der Verwaltungsökonomie. Es soll verhindert werden, dass ein VA allein wegen eines Verfahrensmangels aufgehoben wird und das FA danach einen VA gleichen Inhalts erlassen muss. Im Schrifttum wird z. T. vertreten, eine Heilung sei auch dann noch möglich, wenn sich der VA bereits erledigt habe. Dem widerspricht der BFH. Denn die Regelung setzt einen wirksamen VA voraus. Nach der Erledigung des VA ist daher grundsätzlich eine Nachholung von Ermessensüberlegungen ausgeschlossen.
Der BFH lässt ausdrücklich offen, ob § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO bei Ermessensentscheidungen überhaupt anwendbar ist. Denn anders als bei der nachträglichen Vervollständigung der Begründung eines VA durch Angabe weiterer Gesichtspunkte, die schon beim Erlass des VA ausschlaggebend waren, geht es beim Nachschieben von Ermessenserwägungen um eine materiell-rechtliche Entscheidungsgrundlage. Demnach dürfte ein Nachschieben von Gründen im Ermessensbereich nur zulässig sein, soweit die vom FA bereits angestellten Ermessenserwägungen lediglich vertieft und verdeutlicht werden, nicht aber im Hinblick auf bisher nicht dargestellte Ermessensgesichtspunkte.
BFH, Urteil v. 17.1.2017, VIII R 52/14; veröffentlicht am 26.4.2017
Alle am 26.4.2017 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen