Wird ein Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft wegen einer vGA nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert, bevor wegen derselben vGA ein Körperschaftsteuerbescheid geändert oder erlassen wird, ist der geänderte Einkommensteuerbescheid rechtswidrig. Die Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids wird jedoch nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG nachträglich beseitigt, wenn ein erstmaliger oder geänderter Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA vor Ablauf der für diesen Bescheid geltenden Festsetzungsfrist erlassen wird.
Hintergrund: Zuwendung eines Barbetrags an einen nahestehenden Geschäftspartner
X war in 2004 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Zum Umlaufvermögen gehörte eine Yacht. Die GmbH soll sie in 2003 an einen spanischen Käufer veräußert und in 2004 wieder zurückgekauft haben. Anschließend wurde sie an eine britische Ltd. veräußert. Von dem in bar geleisteten Veräußerungspreis übergab X einen Barbetrag an D. X hatte D Generalvollmacht erteilt.
In der Geldübergabe durch X an D sah das FA eine vGA auf Ebene der GmbH nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und bei X nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Eine betriebliche Verwendung des D übergebenen Kaufpreises aus der Veräußerung der Yacht sei nicht feststellbar. Die behauptete Weitergabe des Geldes durch D an den spanischen Verkäufer sei nicht plausibel. Der erklärte Verkauf und Rückkauf der Yacht seien Scheingeschäfte.
Das FA erließ gegenüber X nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO einen geänderten ESt-Bescheid 2004. Die vGA (330.000 EUR) berücksichtigte es unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 165.000 EUR als weitere Kapitaleinkünfte. Der ESt-Bescheid erging am 17.5.2010. Erst danach, am 28.5.2010, erging ein geänderter KSt-Bescheid gegenüber der GmbH, in dem die vGA von 330.000 EUR angesetzt wurde. X wandte ein, ihm sei keine vGA zuzurechnen. Jedenfalls habe der ESt-Bescheid nicht mehr geändert werden dürfen.
Das FG folgte dem FA und wies die Klage ab.
Entscheidung: Zahlung an eine nahestehende Person als vGA
Auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter ist eine vGA anzunehmen, wenn ein Vorteil mittelbar dadurch zugewendet wird, dass eine dem Gesellschafter nahe stehende Person begünstigt wird. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Das Näheverhältnis zu D ergibt sich aus den wechselseitigen Abreden zwischen X und D, einander Vorteile zu gewähren. Diese enge Geschäftsbeziehung reicht für die Annahme einer Nähebeziehung aus tatsächlichen Gründen aus. Aufgrund des "Nahestehens" des D zu X und der nicht feststehenden betrieblichen Verwendung der dem D zur Verfügung gestellten Beträge spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass D die Mittel ohne die persönliche Beziehung zu X nicht erhalten hätte (BFH, Urteil v. 19.6.2007, VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830, zum Anscheinsbeweis bei vGA).
Aufrechterhaltung eines rechtswidrigen Änderungsbescheids aufgrund einer anderen Korrekturvorschrift
Der auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte ESt-Änderungsbescheid für das Streitjahr 2004 vom 17.5.2010 war rechtswidrig (aber nicht nichtig). Denn die Änderung erfolgte nach Ablauf der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist. Die Frist für 2004 begann aufgrund der von X in 2005 eingereichten Steuererklärung mit Jahresende 2005 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Bei Zugrundelegung der vierjährigen Frist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) ist der am 17.5.2010 geänderte ESt-Bescheid 2004 erst nach deren Ablauf (Ende 2009) ergangen.
Trotz dieses Fristablaufs (und damit Rechtswidrigkeit des Änderungsbescheids) konnte der ESt-Bescheid 2004 noch nach § 32a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 KStG zulasten des X geändert werden. Das FG konnte prüfen, ob der – zu Unrecht – auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderungsbescheid auf der Grundlage einer anderen Korrekturvorschrift (hier: § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG) aufrechterhalten werden kann. Dies setzt voraus, dass der festgestellte Sachverhalt den Tatbestand der anderen Korrekturvorschrift erfüllt. Bei einer Ermessensvorschrift (wie in § 32a Abs. 1 KStG) ist dies allerdings nur möglich, wenn das Ermessen im konkreten Streitfall auf Null reduziert ist und das FA insoweit auch auf der Rechtsfolgenseite gebunden ist (BFH, Urteil v. 12.6.2018, VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141).
Nachträgliche Beseitigung der Rechtswidrigkeit
Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG setzt zwar voraus, dass ein wegen derselben vGA zu ändernder KSt-Bescheid vor oder zumindest gleichzeitig mit dem geänderten ESt-Bescheid des Gesellschafters ergeht. Die anfängliche Rechtswidrigkeit des geänderten ESt-Bescheids vom 17.5.2010 wurde jedoch durch den KSt-Bescheid 2004 vom 28.5.2010 nachträglich beseitigt. Das FA war zur Änderung des ESt-Bescheids 2004 zulasten des X verpflichtet. Der ESt-Bescheid ist gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG auch noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für eine Änderung gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG ergangen.
Der KSt-Bescheid betrifft dieselbe vGA
Die Änderung der Veranlagung des Gesellschafters nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG setzt voraus, dass zunächst der KSt-Bescheid hinsichtlich einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird, bevor der Steuerbescheid (oder Feststellungsbescheid) des Gesellschafters erlassen oder angepasst wird. Dementsprechend muss für eine rechtmäßige Korrektur des ESt-Bescheids beim Gesellschafter die vGA im Steuerbescheid der Körperschaft grundsätzlich vor der Änderung des Bescheids des Gesellschafters oder zumindest zeitgleich mit dieser berücksichtigt werden. Die vorzeitige (rechtswidrige) Korrektur eines Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG wird jedoch nachträglich beseitigt, wenn – wie im Streitfall – ein KSt-Bescheid wegen derselben vGA ergeht.
Hinweis: Parallele zum Verhältnis Grundlagenbescheid - Folgebescheid
Der KSt-Bescheid der Gesellschaft und der ESt-Bescheid des Anteilseigners stehen zwar nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid (BFH, Urteil v. 6.9.2011, VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269). Gleichwohl können auch hier die für das Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid entwickelten Grundsätze herangezogen werden. Bei Grundlagen- und Folgebescheiden eröffnet § 155 Abs. 2 AO die Möglichkeit, einen Folgebescheid "vorläufig" zu erlassen, wenn sich der Erlass des Grundlagenbescheids zwar verzögert, seine Erteilung aber beabsichtigt ist. Zudem kann die Rechtswidrigkeit eines vorzeitig erlassenen Folgebescheids durch den Erlass des fehlenden Grundlagenbescheids nachträglich beseitigt werden (BFH, Beschluss v. 2.12.2003, II B 76/03, BStBl II 2004, 204).
BFH Urteil vom 10.12.2019 - VIII R 2/17 (veröffentlicht am 25.06.2020)
Alle am 25.06.2020 veröffentlichten Entscheidungen.