Bei einer GmbH & Still kann sich die Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative des Stillen auch aus dessen Stellung als Geschäftsführer der GmbH ergeben.
Hintergrund: Atypische stille Beteiligung an einer GmbH
Zu entscheiden war, ob im Streitjahr 2005 zwischen der A-GmbH und der B eine atypische stille Gesellschaft bestand.
An der A-GmbH (Unternehmensberatungs-Gesellschaft) waren die B und ein Dritter (D) zu jeweils 50 % beteiligt. B war außerdem Geschäftsführer der A-GmbH. In 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der A-GmbH (B und D) ihre Geschäftsanteile auf die C-AG (Holding). B und D waren einzelvertretungs-berechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Mit Wirkung ab 1.1.2005 gründeten die A-GmbH und B eine stille Gesellschaft. Die Gründung wurde zunächst dem FA nicht angezeigt. Die Geschäftsführung stand allein der A-GmbH zu. B war verpflichtet, zum 30.6.2005 eine Bareinlage zu leisten. Sie war jedoch berechtigt, die Einlage durch "Stehenlassen" der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen zu erbringen.
In 2007 teilte die A-GmbH dem FA mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Auf die eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrund-lagen erließ das FA einen negativen Feststellungsbescheid. Die dagegen gerichtete Klage wies das FG mit der Begründung ab, die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko der B seien zu schwach ausgeprägt gewesen.
Entscheidung: Starke Ausprägung der Mitunternehmerinitiative durch Geschäftsführertätigkeit bei der GmbH
Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters – etwa mangels einer Beteiligung am Firmenwert – hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB einem Kommanditisten zuweist, kann nur dann von einer Mitunternehmerschaft in Form der atypischen stillen Gesellschaft ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist. Dem Stillen müssen Aufgaben der Geschäftsführung zur selbstständigen Ausübung übertragen werden. Bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische – nicht rechtlich abgesicherte – Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmens-führung genügen nicht. Die rechtlichen Grundlagen müssen in dem Unternehmen selbst angelegt sein. Dabei kann sich die Möglichkeit des Stillen zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur aus dem Gesellschaftsvertrag, sondern – im Fall der Beteiligung an einer GmbH – auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben. Denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH – formal gesehen nur mittelbar – als stiller Gesellschafter im Dienst der Personengesellschaft tätig.
Hiervon ausgehend kann – auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags – eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B als Geschäftsführerin der A-GmbH nicht verneint werden. Denn B unterlag keinen rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit. Dabei ist es unerheblich, ob und unter welchen Voraussetzungen D (neben B einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die über sämtliche Anteile an der A-GmbH verfügte) in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der B als Geschäftsführerin der A-GmbH zu widerrufen. Der BFH hat allerdings erhebliche Zweifel, ob der Vertrag zur Begründung der stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt wurde. Denn er wurde dem FA erst in 2007 vorgelegt. Das FG wird die tatsächliche Durchführung bereits in 2005 zu prüfen haben.
Mitunternehmerrisiko verlangt Einsatz persönlichen Vermögens
Sollte der Vertrag steuerlich anzuerkennen sein, wird das FG weiter zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines Vermögensverlusts ein Mitunternehmerrisiko getragen hat. Nur der Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des Gesellschafters sein. Das FG wird dazu noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bareinlage während des Streitjahrs tatsächlich erbracht hat. Nach dem Gesellschaftsvertrag war B berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung durch "Stehenlassen" der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen (wirtschaftlich ein Gewinn vorab) zu erbringen. Mit der Anrechnung künftiger Gewinnanteile auf die zu erbringende Einlage wird jedoch kein eigenes Vermögen zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzt. Es handelt sich aus Sicht des Gesellschafters um ein bloßes "Nullsummenspiel", das kein unternehmerisches Risiko in Gestalt des Verlusts eigenen Vermögens begründet.
Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Unternehmerinitiative diesen Mangel nicht ausgleichen. Der BFH verwies den Fall zur weiteren Aufklärung an das FG zurück.
Hinweis: Auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative des GmbH-Geschäftsführers kann fehlenden Unternehmerrisiko nicht ausgleichen
Der BFH präzisiert die Voraussetzungen für die Anerkennung der Mitunternehmerschaft einer GmbH & Still. Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative, die ein geringes Mitunternehmerrisiko ausgleichen würde, kann sich (ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG) auch aus der Stellung als Geschäftsführer der GmbH ergeben. Die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit wird nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit haben, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange das nicht geschieht, bleibt es dabei, dass der Geschäftsführer eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfalten kann (BFH v. 20.11.1990, VIII R 10/87, BFHE 163, 336, Rz. 33). Fehlt allerdings ein – wenn auch geringes – Mitunternehmerrisiko ganz, kann dies auch durch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative nicht ausgeglichen werden.
BFH, Urteil v. 13.7.2017, IV R 41/14, veröffentlicht am 27.9.2017.
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