Für den Erhebungszeitraum des Rechtsformwechsels ist für jeden Steuerschuldner ein GewSt-Messbescheid zu erlassen. Der einheitlich ermittelte GewSt-Messbetrag ist im prozentualen Verhältnis der von den beiden Steuerschuldnern erzielten Gewerbeerträge zu berücksichtigen.
Hintergrund: Unterjähriger Rechtsformwechsel von der GbR zum Einzelunternehmen
S war zusammen mit E Gesellschafterin der S & E GbR. E schied zum Ende Mai 2009 aus der GbR aus mit der Folge, dass sein Anteil auf S überging. Seit Juni 2009 führt S den Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen fort. Das FA setzte den GewSt-Messbetrag für 2009 gegenüber S als Gesamtrechtsnachfolgerin auf 528 EUR fest. Bei der Ermittlung des Messbetrags zog das FA von dem bis Mai von der GbR erzielten Gewerbeertrag (25.300 EUR) nur den zeitanteilig auf 5/12 gekürzten Freibetrag (10.208 EUR = 5/12 von 24.500 EUR) ab. Im Einzelunternehmen ergab sich für die Zeit ab Juni lediglich ein Gewerbeertrag von 2.900 EUR, sodass darauf nur ein Freibetrag von 2.900 EUR entfiel.
Das FG gab der Klage statt. Der Gewerbeertrag sei unter Berücksichtigung des vollen Freibetrags zu ermitteln. Erst im Anschluss daran sei der Messbetrag im Verhältnis der Gewerbeerträge auf S als Gesamtrechtsnachfolgerin der GbR und als Einzelunternehmerin aufzuteilen.
Entscheidung: Voller Freibetrags bei Fortbestehen der sachlichen Steuerpflicht
Der BFH teilt die Auffassung des FG und wies die Revision des FA zurück. Die Gewerbesteuerpflicht knüpft an den Gewerbebetrieb als Steuergegenstand an. Die Steuerpflicht knüpft damit ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht und nicht an die persönliche Steuerpflicht (= Steuerschuldnerschaft) an. Der Steuermessbetrag ist demnach für das Kalenderjahr festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht während des Kalenderjahrs fortbesteht. Das liegt hier vor. Denn beim Ausscheiden aller Gesellschafter aus einer Personengesellschaft bis auf einen Gesellschafter wächst deren anteiliges Gesellschaftsvermögen dem verbleibenden Gesellschafter zu (Anwachsung, § 738 BGB). Die Anwachsung führt – trotz des Fortbestehens der sachlichen Steuerpflicht – jedoch zu einem Wechsel in der Person des Steuerschuldners. Bis zum Rechtsformwechsel ist daher die GbR Steuerschuldnerin und für die Zeit danach S als Einzelunternehmerin. Für den Erhebungszeitraum des Formwechsels (Kalenderjahr 2009) sind daher zwei GewSt-Messbescheide für die Zeit vor und nach dem Wechsel zu erlassen.
Aufteilung des einheitlichen Freibetrags entsprechend dem Verhältnis der Gewerbeerträge
Ausgehend vom Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht bei einem Rechtsformwechsel ist der GewSt-Messbetrag gleichwohl – trotz der verschiedenen Steuerschuldnerschaften – einheitlich zu ermitteln. Denn der Gewerbeertrag setzt sich aus den für den Erhebungszeitraum ermittelten Gewinnen der GbR und des fortgeführten Einzelunternehmens zusammen. Erst im Anschluss an die einheitliche Ermittlung des GewSt-Messbetrags ist der Gewinn auf die verschiedenen Steuerschuldner aufzuteilen. Dementsprechend ist der Freibetrag schon bei der Ermittlung und nicht erst bei der Aufteilung des GewSt-Messbetrags zu berücksichtigen. Denn der Freibetrag bezieht sich auf den Ertrag, den der Gewerbebetrieb an sich erwirtschaftet hat. Eine zeitanteilige Aufteilung kommt daher nicht in Betracht. Der einheitliche GewSt-Messbetrag für den Erhebungszeitraum des Rechtsformwechsels ist im prozentualen Verhältnis der von beiden Steuerschuldnern erzielten Gewerbeerträge (nebst den auf sie entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen) zu verteilen.
Hinweis: Abweichung von Verwaltungsanweisung und früherer Auffassung des BFH
Der GewSt-Messbetrag wird somit zunächst (erster Schritt) auf der Grundlage des Gewerbeertrags für den gesamten Erhebungszeitraum unter Abzug des Freibetrags ermittelt und erst anschließend (zweiter Schritt) im prozentualen Verhältnis der Gewerbeerträge auf die Steuerschuldner (hier: GbR und S) verteilt. Der BFH widerspricht damit der Verwaltungsanweisung in Abschn. 11.1 GewStR 2009. Danach ist die zeitanteilige Aufteilung vorgesehen. In dem Urteil v. 26.8.1993, IV R 133/90 (BStBl II 201995, 791) hat der BFH – ohne dies abschließend entscheiden zu müssen – ebenfalls den zeitanteiligen Abzug des Freibetrags befürwortet. Daran hält der BFH nicht mehr fest.
Ergänzend bemerkt der BFH, dass beim Übergang eines Betriebs auf einen anderen Unternehmer der Betrieb durch den bisherigen Unternehmer als eingestellt und durch den Übernehmer als neu gegründet gilt (§ 2 Abs. 5 GewStG) mit der Folge, dass der Freibetrag für jeden Betrieb zusteht. Dieser Fall (Übergang auf einen anderen Unternehmer) liegt jedoch bei dem im Streitfall gegebenen Rechtsformwechsel von einer GbR zu einem Einzelunternehmen nicht vor. Denn bei Weiterführung des Betriebs durch mindestens einen der bisherigen Unternehmer (hier: S) bleibt die Unternehmeridentität wenigstens teilweise (partielle Unternehmeridentität) bestehen.
BFH, Urteil v. 25.4.2018, IV R 8/16, veröffentlicht am 20.6.2018.
Alle am 20.6.2018 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen