Das vorausgezahlte Entgelt für die Überlassung von Grundstücken zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen kann auf den geschätzten Vorauszahlungszeitraum verteilt werden, wenn Nutzungsüberlassungs- und Vorauszahlungszeitraum mehr als fünf Jahre betragen.
Hintergrund: Gestattungsentgelt für naturschutzrechtliche Kompensationsmaßnahmen
X unterhielt einen land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb mit Einkunftsermittlung nach § 4 Ab. 3 EStG. Die verpachteten Grundstücke befanden sich in der Nähe eines geplanten Kraftwerks. Der Bebauungsplan enthielt Vorgaben für grünordnerische Maßnahmen, darunter Ausgleichsmaßnahmen für die Beeinträchtigung von Natur und Landschaft nach § 15 des Bundesnaturschutzgesetzes. Vor diesem Hintergrund schloss X mit der von der Kraftwerke-GmbH beauftragten S einen Gestattungsvertrag. Darin gestattete X der S auf einem Teil ihrer betrieblichen Flächen die Umsetzung von Kompensationsmaßnahmen. Hierfür erhielt S im ersten Halbjahr 2013 ein einmaliges Gestattungsentgelt von 600.000 EUR.
Das FA erfasste die Ausgleichszahlung mit dem Zufluss im Wirtschaftsjahr 2012/2013 in voller Höhe als Betriebseinnahmen. X machte dagegen eine Verteilung auf 25 Jahre geltend. Dem folgte das FG und gab der Klage mit der Begründung statt, Rückbau und Rekultivierung könnten keinesfalls vor 25 Jahren erfolgen.
Entscheidung: Der Vorauszahlungszeitraum ist bestimmbar
Der BFH bestätigte die Auffassung des FG und wies die Revision des FA zurück. Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG können als Ausnahme vom Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 EStG) Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren auf den Zeitraum verteilt werden, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Im Streitfall liegt eine Nutzungsüberlassung vor, auch wenn X sich zu weiteren Leistungen wie die Eintragung einer Dienstbarkeit verpflichtet hat. Denn der Schwerpunkt der Vereinbarung liegt in der Nutzungsüberlassung zur Durchführung der Kompensationsmaßnahmen. Die Dienstbarkeit diente lediglich der dinglichen Sicherung.
Der Vorauszahlungszeitraum kann geschätzt werden
Das Gestattungsentgelt wurde auch für "mehr als 5 Jahre im Voraus geleistet" (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Dazu ist nicht erforderlich, dass die genaue Zeitdauer der Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest vereinbart ist. Es genügt, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände – im Wege sachgerechter Schätzung - feststellbar ist und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als 5 Jahren entgilt. Denn die gleichmäßige Verteilung der Vorauszahlung auf den Vorauszahlungszeitraum setzt denknotwendig voraus, dass der Vorauszahlungszeitraum jedenfalls bestimmbar ist. Andernfalls ist eine gleichmäßige Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum nicht möglich. Hiernach können z.B. auch Einmalzahlungen für auf Lebenszeit abgeschlossene Verträge auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt werden, sofern sie für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren geleistet werden und die mutmaßliche Lebenserwartung nach der jeweils aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamts fünf Jahre übersteigt (BMF v. 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 26).
Der Vorauszahlungszeitraum entspricht der Zeit bis zum Rückbau des Kraftwerks
Im Streitfall ist der Vorauszahlungszeitraum jedenfalls bestimmbar. Er umfasst den Zeitraum bis zum Abschluss des vollständigen Rückbaus des Kraftwerks und der Rekultivierung der Vorhabensfläche. Dieser Zeitraum ist anhand der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Kraftwerks und der für dessen Rückbau und die Rekultivierung benötigten Zeiträume zumindest im Wege sachgerechter Schätzung feststellbar. Der BFH teilt insoweit die Annahme des FG, dass der Nutzungsüberlassungs- und Vorauszahlungszeitraum mindestens 25 Jahre betragen, wobei die von der Kraftwerke-GmbH kalkulierten Nutzungsdauer von 40 Jahren sogar naheliegend erscheint. X konnte somit das Gestattungsentgelt auf 25 Jahre gleichmäßig verteilen.
Hinweis: Der 5-Jahres-Zeitraum bezieht sich auch auf den Vorauszahlungszeitraum
Nach dem Gesetzeswortlaut ist nicht ganz eindeutig, ob sich der Zeitraum "von mehr als 5 Jahren im Voraus" (nur) auf die Nutzungsüberlassung oder (auch) auf den Vorauszahlungszeitraum bezieht. Im Schrifttum wird z.T. vertreten, der 5-Jahres-Zeitraum beziehe sich nur auf die Nutzungsüberlassung. Das würde bedeuten, dass eine Vorauszahlung für 2 Jahre auf 2 Veranlagungszeiträume verteilt werden könnte, sofern (nur) die Laufzeit des Nutzungsrechts 5 Jahre überschreiten würde. Dem widerspricht der BFH in Übereinstimmung mit der überwiegenden Schrifttumsmeinung. Nur die Auslegung, dass Vorauszahlungszeitraum und Nutzungsüberlassungszeitraum 5 Jahre überschreiten, wird dem Vereinfachungszweck gerecht. Anders als § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG (Einnahmeseite) enthält § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG (Ausgabenseite) kein Wahlrecht, sondern gebietet zwingend die gleichmäßige Verteilung auf den Vorauszahlungszeitraum.
BFH Urteil vom 04.06.2019 - VI R 34/17 (veröffentlicht am 29.08.2019)
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