Ein Steuerpflichtiger, der durch den Erwerb eines Waldgrundstücks von knapp 5 ha einen Forstbetrieb begründet und diesen durch Hinzuerwerbe auf ca. 7,5 ha erweitert, kann sich regelmäßig auch dann nicht auf Liebhaberei berufen, wenn er ansonsten keine Land- und Forstwirtschaft betreibt.
Hintergrund: Verkauf nicht bewirtschafteter Waldgrundstücke
Ein Steuerpflichtiger ist pensionierter Sparkassenleiter. Im Jahr 1994 erwarb er ein 4,92 ha großes Waldgrundstück der Gemarkung A in der Gemeinde B im Landkreis C. Im April 1997 erwarb er ein 1,308 ha großes Waldgrundstück der Gemarkung D im Landkreis E und mit notariell beurkundetem Vertrag vom November 2004 ein weiteres 1,2403 ha großes, nicht angrenzendes Waldgrundstück der Gemarkung D. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom Dezember 2007 verkaufte er die 3 Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis von 186.380 EUR. Der dabei erzielte Gewinn belief sich auf 96.040 EUR. Der Kaufpreis floss ihm im Januar 2008 zu.
Der Steuerpflichtige erklärte gegenüber dem FA keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Einkommensteuerveranlagung für 2008 führte das FA zunächst erklärungsgemäß – aber unter Vorbehalt der Nachprüfung – ohne Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft durch. Nach Überprüfung des Sachverhalts durch eine betriebsnahe Veranlagung gelangte das FA zu der Ansicht, bei den 3 Waldgrundstücken des Steuerpflichtigen mit insgesamt 7,46 ha habe es sich um einen forstwirtschaftlichen Betrieb gehandelt, der im Dezember 2007 mit einem Gewinn von 96.040 EUR veräußert worden sei. Dieser sei mit Zahlung des Kaufpreises im Jahr 2008 zugeflossen. Das FA erließ einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2008, in dem es die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14 EStG i. V. m. § 16 Abs. 4 EStG i. H. v. 45.000 EUR ansetzte.
Das FG setzte die Einkommensteuer herab. Es war der Ansicht, das FA sei zu Unrecht von einem Forstbetrieb ausgegangen. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass eine kleinere Privatwaldung, die nicht bewirtschaftet werde, entsprechend der Rechtsprechung des BFH einen aussetzenden Forstbetrieb darstelle. Da der Steuerpflichtige das letzte Grundstück jedoch innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung veräußert habe, sei der insoweit entstandene Gewinn nach § 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassen.
Entscheidung: Forstbetrieb ist zu bejahen
Nach Auffassung des BFH ist die Revision des FA unbegründet und deshalb zurückzuweisen. Das FG hat das Vorliegen eines Forstbetriebs zwar zu Unrecht verneint. Der Steuerpflichtige hat den Veräußerungsgewinn jedoch nicht im Jahr 2008, sondern bereits im Jahr 2007 realisiert.
Nach Ansicht des BFH setzt die Berücksichtigung des von dem Steuerpflichtigen aus dem Verkauf der Waldgrundstücke erzielten Gewinns voraus, dass dieser aus der Unterhaltung eines forstwirtschaftlichen Betriebs i. S. v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG entstanden ist, d. h. aus der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte. Ein forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss. Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken. Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen.
Nichtbewirtschaftung steht Forstbetrieb nicht entgegen
Bei den Waldgrundstücken mit einer Gesamtfläche von ca. 7,5 ha handelt es sich um einen forstwirtschaftlichen Betrieb. Unschädlich ist zunächst, dass der Steuerpflichtige selbst keine Bewirtschaftungsmaßnahmen durchgeführt hat. Denn auch derjenige, der eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne Arbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, wird zum Forstwirt. Und zwar allein dadurch, dass er einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs ihm als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt. Die Entfernung zwischen den beiden Forstarealen in A und D von 55 km steht der Annahme eines einheitlichen Forstbetriebs hier nicht entgegen.
Hinweis: Realisierung des Veräußerungsgewinns bereits 2007
Nach allem stellte die Veräußerung der 3 Waldareale eine Betriebsveräußerung im Ganzen i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 14 EStG dar. Der dabei erzielte Gewinn ist entgegen der Ansicht des FA jedoch nicht erst im Jahr der Kaufpreiszahlung (2008), sondern bereits im Jahr der Realisation 2007 zu erfassen.
Ein Gewinn aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu verteilen, in denen das Wirtschaftsjahr liegt, sondern einheitlich in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem er entstanden ist (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG), wobei der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln ist (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).
BFH, Urteil v. 9.3.2017, VI R 86/14, veröffentlicht am 26.07.2017
Alle am 26.7.2017 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.