Das spätere Bekanntwerden der Nichtanschaffung ermöglicht dem Finanzamt nicht die Änderung des Bescheids wegen neuer Tatsachen.
Hintergrund
Die Entscheidung ist zu der früheren Ansparabschreibung (Ansparrücklage) nach § 7g EStG in der Fassung bis zum UntStRefG 2008 ergangen. Streitig war, ob der ESt-Bescheid 2006 zur Korrektur der unterlassenen Auflösung einer Ansparabschreibung nebst Gewinnzuschlag wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden kann.
Der Arzt A hatte in seiner Gewinnermittlung (Einnahmeüberschussrechnung) für 2004 eine Ansparabschreibung von 25.500 EUR gebildet. Diese Ansparabschreibung löste er weder in 2005 noch im Streitjahr 2006 auf, was bei der ESt-Festsetzung 2006 unbeachtet blieb. Erst bei der Bearbeitung der ESt 2008 stellte das FA fest, dass die in 2004 gebildete Ansparabschreibung nicht aufgelöst worden war. Das FA änderte daher in 2010 den ESt-Bescheid 2006 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nachträglichen Bekanntwerdens der Nichtauflösung der Ansparabschreibung. Es erhöhte die Einkünfte des A aus selbständiger Arbeit um 28.560 EUR (25.500 EUR Auflösung der Ansparabschreibung zzgl. 3.060 EUR Gewinnzuschlag).
Das FG gab der Klage statt. Es sah zwar den Umstand, dass A die Ansparabschreibung nicht aufgelöst hatte, als Tatsache i. S. v. § 173 AO an, ließ aber offen, ob diese Tatsachen dem FA nachträglich bekannt geworden war. Jedenfalls sei der Erlass eines Änderungsbescheids nach Treu und Glauben ausgeschlossen. Denn der Sachbearbeiter hätte erkennen können, dass die Ansparabschreibung nicht aufgelöst worden war.
Entscheidung
Der BFH geht auf den vom FG als entscheidend angesehenen Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht ein. Er sieht die Voraussetzungen einer Bescheidänderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bereits deshalb nicht als gegeben an, weil es an einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache fehlt. Die Nichtanschaffung der Wirtschaftsgüter, für die A die Ansparabschreibung in 2004 gebildet hatte, ist keine rechtserhebliche Tatsache. Die Regelung zur Auflösung der Ansparabschreibung knüpft ausdrücklich und ausschließlich an das Fortbestehen der Rücklage am Ende der Investitionsfrist an und stellt nicht auf die - negative - Tatsache der Nichtanschaffung des Wirtschaftsguts oder andere tatsächliche Umstände ab (§ 7g Abs. 4 EStG Satz 2 EStG a.F.). Dementsprechend ist die Ansparabschreibung, sofern sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden ist, unabhängig davon gewinnerhöhend aufzulösen, ob die begünstigten Anlagegüter später angeschafft/hergestellt worden sind, die Investition geringer ausgefallen als geplant oder gar völlig ausbleibt. Zwingt das Gesetz jedoch mit Fristablauf unabhängig von der Nichtanschaffung zur Auflösung der Ansparabschreibung, ist die Nichtanschaffung kein tatsächlicher Vorgang, der die Auflösung nach sich zieht und damit den Ansatz einer Betriebseinnahme gebietet. Die Nichtanschaffung ist daher kein Merkmal des gesetzlichen Tatbestands und somit keine rechtserhebliche Tatsache. Dass A die Rücklage nicht aufgelöst hat, ist ebenfalls keine nachträglich bekanntgewordene rechtserhebliche Tatsache. Denn ob eine Betriebseinnahme erfasst ist oder nicht, ist für die Entstehung des Gewinns ohne Bedeutung. Die Rücklage ist nämlich kraft gesetzlicher Anordnung gewinnerhöhend aufzulösen. Die fehlerhafte Gewinnermittlung kann daher keine für die Besteuerung erhebliche Tatsache sein. Da sich das FG-Urteil somit - im Ergebnis - als zutreffend erweist, wies der BFH die Revision des FA zurück.
Hinweis
In der Rechtsprechung der FG wurde die Frage, ob die Nichtanschaffung des Wirtschaftsguts eine Bescheidänderung wegen einer nachträglich bekanntgewordenen Tatsache nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertigt, überwiegend mit dem Hinweis auf § 6c EStG bejaht. Die Auflösung des Gewinnabzugs nach § 6c EStG war jedoch - anders als bei der Ansparrücklage - nicht zwangsläufig mit Ablauf der Investitionsfrist vorzunehmen, sondern zusätzlich davon abhängig, dass der Unternehmer bei Fristablauf weder Reinvestitionen vorgenommen noch mit der Errichtung des Gebäudes begonnen hatte. Die Pflicht zur Auflösung des Gewinnzuschlags hing daher - anders als bei der Ansparabschreibung - nicht allein vom Fristablauf ab.
Die Ansparabschreibung wurde mit dem UntStRefG 2008 durch den Investitionsabzugsbetrag abgelöst. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. enthält für die Fälle der Rückgängigmachung des Abzugs eine besondere Korrekturvorschrift für die Veranlagung des Abzugsjahrs. Die Frage, ob auf § 173 AO zurückgegriffen werden kann, stellt sich nach der Neuregelung nicht mehr.
BFH, Urteil v. 22.3.2016, VIII R 58/13, veröffentlicht am 10.8.2016
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