Fachbeiträge & Kommentare zu Umsatzsteuergesetz

Rz. 14 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Ein alltäglicher Fall soll an die Problematik heranführen: Praxis-Beispiel Ein deutscher Anlagenbauer (Mandant M) soll im Auftrag von Kunde K eine Produktionsstraße in Kiew (Ukraine) errichten. Rz. 15 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 In der Praxis wird i. d. R. noch zutreffend erkannt, dass es sich bei der Produktionsstraße um ein ortsgebundenes Werk ...mehr

Rz. 44 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Die Leistung wird (i. d. R.) dann ausgeführt, wenn die Ware (z. B. Maschine) funktionsfähig montiert ist, vom Hersteller dem Auftraggeber übergeben und von Letzterem abgenommen wird (vgl. Abschn. 13.2. UStAE). Praxis-Beispiel Hardwarebetreuer H nutzt die Feiertage, um die Kanzlei von Rechtsanwalt R neu zu verkabeln und einen zweiten Server in ...mehr

Rz. 14 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Der Unternehmer hat bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung bei dem für ihn zuständigen FA abzugeben, in der er die USt selbst zu berechnen hat (§ 18 Abs. 1 UStG). In der Voranmeldung sind alle im Inland ausgeführten Umsätze anzugeben. Von der berechneten USt sind die mit den Umsätzen im Zusammenhang stehend...mehr

Rz. 60 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Gegen die im Verfahren der Beförderungseinzelbesteuerung durch Steuerbescheid festgesetzte USt ist der Einspruch gegeben (§ 347 Abs. 1 Nr. 1 AO). Die zuständige Zolldienststelle ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen (§ 367 Abs. 3 S. 2 AO, § 16 Abs. 5 S. 3 UStG). Hilft sie ihm nicht im vollen Umfang ab, hat sie den Einspruch dem örtlich zus...mehr

Rz. 9 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Hier sind die Bemessungsgrundlagen für jeden vertretenen Unternehmer und die dazugehörige USt-IdNr. des Abnehmers des Vertretenen aufzuführen. Die notwendigen Daten haben die Vertretenen im Bedarfsfall zur Verfügung zu stellen. Die in § 18a Abs. 9 UStG genannten Grenzen saldierter i. g. Warenlieferungen im vorangegangenen Kj. sind auch bei der...mehr

Rz. 8 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 § 4 Nr. 10 UStG setzt die Vorgaben des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL zutreffend um; Mängel sind nicht erkennbar (Huschens in V/S, § 4 Nr. 10 Rn. 8 ff.). Rz. 9 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Auf europäischer Ebene gibt es Reformbestrebungen zur Änderung der MwStSystRL. Hierzu liegt ein Entwurf der Kommission vom 28.11.2007 (KOM/2007/746) zur Ä...mehr

Rz. 6 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Zum 01.01.2010 fand eine Erweiterung des Anwendungsbereichs statt. Seither ist auch für sonstige Leistungen, für die sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet befindet und die zudem dort steuerpflichtig gegenüber einem anderen Unternehmer (sog. B2B-Umsatz) ausgeführt werden, eine ZM zu übermitteln. Bezüglich de...mehr

Rz. 69 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Ein nicht ansässiges Unternehmen ist nach maltesischem Verständnis ein Unternehmen, das weder den Sitz noch die Geschäftsleitung noch eine feste Niederlassung in Malta unterhält. Nicht ansässige Unternehmen müssen sich in Malta umsatzsteuerlich registrieren, wenn sie mindestens eine der folgenden Aktivitäten ausführen: in Malta steuerbare Lief...mehr

Rz. 37 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Estland hat die Margenbesteuerung für Reiseveranstalter (Art. 306 bis Art. 310 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) umgesetzt (vgl. Art. 40 Mehrwertsteuergesetz). Die Regelung bewirkt, dass Reiseveranstalter, die ihr unterliegen, nur Umsatzsteuer auf die Marge zwischen den Eingangsleistungen und den Ausgangsumsätzen schulden, wobei die Umsatzsteue...mehr

Rz. 37 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Rumänien hat die Margenbesteuerung für Reiseveranstalter (Art. 306 bis Art. 310 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) umgesetzt (vgl. Art. 311 Steuergesetz). Die Regelung bewirkt, dass Reiseveranstalter, die ihr unterliegen, nur Umsatzsteuer auf die Marge zwischen den Eingangsleistungen und den Ausgangsumsätzen schulden, wobei die Umsatzsteuer aus ...mehr

Rz. 160 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände können in Form einer Werklieferung oder Werkleistung erbracht werden. Kann nicht zweifelsfrei entschieden werden kann, ob die Reparaturleistung als Werklieferung oder Werkleistung zu qualifizieren ist, kann von einer Werklieferung ausgegangen werden, wenn der Entgeltanteil, der auf das bei der Re...mehr

Weber, eBay-Geschäfte aus steuerrechtlicher Sicht, NWB 2025, 383. Der gelegentliche Verkauf von angeschafften (und idR gebrauchten) WG des täglichen Gebrauchs (Pkw, Möbel, Kleidung, Spielsachen, Elektronik uÄ) aus dem PV über eBay ist kein Gewerbe, sondern unterfällt § 23 Abs 1 Nr 2 S 1 iVm S 2 EStG (schon wegen der idR fehlenden Gewinnerzielungabsicht) und ist damit auch nic...mehr

Rz. 62 Stand: 06/03 – 07/2025 Da die Lieferanten die Fahrzeuge in Polen als Privatleute und damit umsatzsteuerbelastet erworben haben, könnte man meinen, die bei den Weiterverkäufen in Deutschland erhobene Umsatzsteuer würde zu einer Art Doppelbesteuerung führen. Das ist aber nicht der Fall, weil die Lieferanten für die Veräußerung der Neufahrzeuge in Polen zu Unternehmern werd...mehr

Rz. 39a Stand: 06/03 – 07/2025 Aus einer Produktbeschreibung (vgl. Weimann, UidP, Kapitel 69.7.1): "Auf dem Weg aus dem Stress in die Entspannung greifen immer mehr Erwachsene zu Malbüchern und Bunt-, Blei- und Filzstiften. Sie malen sich die Anspannung von der Seele. Statt in Yoga, eine Massage oder Meditation investieren sie ihre Freizeit in fantasievolle Muster und exotisc...mehr

Rz. 1 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Mit der Entlastung von der Erwerbsbesteuerung für die im Gesetzestext aufgeführten Einrichtungen ist ein Tatbestand analog zur Einfuhrumsatzsteuer-Befreiung gem. § 5 UStG geschaffen worden. Allerdings hat der Gesetzgeber hier keine Steuerbefreiung, sondern eine Nichtbesteuerung geschaffen.mehr

Rz. 22 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Abzugrenzen von der Gruppenversicherung ist die sog. Mitversicherung. Unter einer Mitversicherung wird die Versicherung ein und desselben Interesses gegen dieselbe Gefahr durch mehrere Versicherer verstanden (Bruck/Möller-Schnepp, VVG, § 77 Rn. 18). Bei der offenen Mitversicherung treten gegenüber dem Versicherungsnehmer eine Mehrzahl von Ver...mehr

Burgmaier, Auslegung des Begriffs "Unterschrift" im Verfahren der zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige, UR 2010, 148. Hidien/Masuch, Vorsteuer-Vergütungsverfahren für inländische Unternehmer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ab dem 1.1.2010, StBW 2010, 176. Langer, Neues Vorsteuer-Vergütungsverfahren ab 2010, DB 2010, 647. Radeisen, Ge...mehr

Rz. 37 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Bulgarien hat die Margenbesteuerung für Reiseveranstalter (Art. 306 bis Art. 310 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) umgesetzt (vgl. Art. 136 bis 142 Mehrwertsteuergesetz). Die Regelung bewirkt, dass Reiseveranstalter, die ihr unterliegen, nur Umsatzsteuer auf die Marge zwischen den Eingangsleistungen und den Ausgangsumsätzen schulden, wobei die ...mehr

Rz. 148 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Für die Steuerbefreiung sind die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen maßgebend (s. Rz. 68 f.). Rz. 149 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Einstweilen frei.mehr

Rz. 161 Stand: 06/03 – 07/2025 Die meisten Marktakteure des Strom- und Gasmarktes sind zur Registrierung verpflichtet. Einigen Marktakteuren steht eine freiwillige Registrierung offen. Als "Marktakteure" werden Personen oder Organisationen bezeichnet, die eine der unten genannten Marktfunktionen wahrnehmen. Wenn eine Person oder Organisation mehrere Marktfunktionen wahrnimmt,...mehr

Rz. 165 Stand: 06/03 – 07/2025 Die Registrierung ist grundsätzlich für alle ortsfesten Stromerzeugungs-Anlagen verpflichtend, unabhängig von der Größe und vom Datum der Inbetriebnahme und unabhängig davon, ob für den Strom eine Förderung nach dem EEG oder nach dem KWKG in Anspruch genommen wird. Die Pflicht gilt für alle Anlagen, die Strom für die Einspeisung in das Stromnetz...mehr

Rz. 25 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Zollvorschriften enthalten eingehende Regelungen zur Erfassung und Behandlung der Waren. Für diese muss grundsätzlich schon vor dem Verbringen in das Zollgebiet eine summarische Eingangsanmeldung (ESumA) bei der ersten Eingangszollstelle abgegeben werden (Art. 127 Abs. 3 UZK). Die Waren dürfen nur auf bestimmten Verkehrswegen und zu bestimmt...mehr

Rz. 28 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte sind – ungeachtet ihres eigentlichen Beratungsauftrags – für die Mandanten häufig auch der bevorzugte Ansprechpartner in allen anderen Lebensbereichen, die die Berücksichtigung besonderer rechtlicher "Spielregeln" erfordern. Das zeigt auch die Rechtsprechung von EuGH und BFH zur Testamentsvol...mehr

Rz. 67 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Führt ein ausländischer Unternehmer (weder Wohnsitz/Sitz noch gewöhnlichen Aufenthalt oder Betriebsstätte in Österreich) im Inland eine steuerpflichtige Leistung aus, hat der Leistungsempfänger, sofern er Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, die auf diese Leistung entfallende Steuer einzubehalten und im Namen ...mehr

Rz. 6 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 § 4b UStG beruht auf Art. 131, 140 MwStSystRL. Seit 01.05.2004 gilt die Vorschrift auch für i. g. Erwerbe aus den zu diesem Zeitpunkt i. R. d. EU-Osterweiterung beigetretenen Staaten; Gleiches gilt ab 01.01.2007 für Bulgarien und Rumänien (vgl. BMF vom 26.01.2007, Az: IV A 2 – S 7058 – 26/06, BStBl I 2007, 208) und ab 01.07.2013 für Kroatien (...mehr

Tz. 32 Stand: EL 108 – ET: 12/2022 Nach Rechts-Auff der Fin-Verw ist ein wichtiger Anhaltspunkt für eine Tätigkeit von einigem Gewicht darin zu sehen, dass der Jahresumsatz iSv § 1 Abs 1 Nr 1 UStG (Nettoeinnahmen ohne USt) aus der wirtsch Tätigkeit den Betrag von 45 000 EUR nachhaltig übersteigt (s R 4.1 Abs 5 S 1 KStR 2022; bis einschl VZ 2021 betrug diese Umsatzgrenze 35 00...mehr

Rz. 37 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Zypern hat die Margenbesteuerung für Reiseveranstalter (Art. 306 bis Art. 310 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) umgesetzt (vgl. Art. 41 Mehrwertsteuergesetz). Die Regelung bewirkt, dass Reiseveranstalter, die ihr unterliegen, nur Umsatzsteuer auf die Marge zwischen den Eingangsleistungen und den Ausgangsumsätzen schulden, wobei die Umsatzsteuer...mehr

Rz. 39c Stand: 06/03 – 07/2025 Nach Auffassung des Börsenvereins (a. a. O.) ist wie folgt zu unterscheiden:Sudoku-Bücher: vgl. nachfolgenden Abschnitt 2.4.1.4.4. Stickerbücher und Kindermalbücher: Stickerbücher, die nicht nur reine Stickerheftchen sind, sollen unter die 7 % fallen, ebenso wie Malbücher für Kinder. Hierzu gibt es laut Zollauskunft auch bereits positiv beschiede...mehr

Rz. 39 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Finnland hat die Margenbesteuerung für Reiseveranstalter (Art. 306 bis Art. 310 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) umgesetzt (vgl. Art. 80 Mehrwertsteuergesetz). Die Regelung bewirkt, dass Reiseveranstalter, die ihr unterliegen, nur Umsatzsteuer auf die Marge zwischen den Eingangsleistungen und den Ausgangsumsätzen schulden, wobei die Umsatzsteu...mehr

Rz. 23 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Der umsatzsteuerliche Grundtatbestand ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG . Danach unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (vgl. Rz. 74). Rz. 24 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Die Zuweisung eines (einzigen) Leistungsorts zu jede...mehr

Weimann/Kraatz, Grenzüberschreitende elektronische Leistungen ab 1.1.2015 – Der "Mini-One-Stop-Shop" ist da!, PIStB 2014, 298. Weimann/Tybussek, MOSS: Ab 2015 kommt der "mini-one-stop-shop" endlich auch für EU-Unternehmer!, GStB 2013, 103. Verwaltungsanweisungen BMF vom 13.12.2017, III C 3 – S 7015/16/10003, 2017/1017217, BStBl I 2017, 1667 Hinweis: Zur Problematik der zeitliche...mehr

Rz. 28 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Zur Veranschaulichung dient hier noch einmal das Beispiel aus Rz. 8. Praxis-Beispiel Kunde K hat nun dem Mandanten versichert, dass M auf jeden Fall netto abrechnen kann, da in der Ukraine keine Umsatzsteuer anfiele. Eine Drittlandsberatung hält der Mandant daher für überflüssig. Rz. 29 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Ist eine Drittlandsberatung uner...mehr

Rz. 57 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Substanzüberlassende sonstige Leistungen durch verfügende Willenserklärung sind ebenfalls solche durch positives Tun. Sie sind mit der (uneingeschränkten und vorbehaltlosen) Übertragung des Vollrechts bewirkt. Dabei kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem der Leistungsempfänger die faktische Herrschaftsbefugnis über das Recht erlangt, es also a...mehr

Rz. 1 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Der Bundesrechnungshof hat Fallgestaltungen aufgezeigt, in denen in großem Stil Umsatzsteuerbetrug und -vermeidung vorkommen. In einem Bericht des Jahres 2003 ging der BRH u. a. davon aus, dass die Fälle der Globalzession zu hohen Umsatzsteuerausfällen in dreistelliger Millionenhöhe führen. Diese Problematik versucht der Gesetzgeber mit dem ne...mehr

Rz. 23 Stand: 06/03 – 07/2025 Der allgemeine Steuersatz von derzeit 19 % (vgl. dazu ausführlich auch BMF vom 11.08.2006, Az: IV A 5 – S 7210 – 23/06, BStBl I 2006, 477) gelangt nur zur Anwendung, wenn die Leistung steuerbar und -pflichtig ist, keinem Steuerbefreiungstatbestand unterfällt und nicht mit dem begünstigten Steuersatz bzw. mit dem Sondersteuersatz gem. § 24 UStG be...mehr

Rz. 23 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Das Merkmal der Einrichtung ist nicht im UStG definiert. Ein im Zeitpunkt der Beförderung besonders eingerichtetes Fahrzeug ist nach Abschn. 4.17.2. Abs. 1 S. 1 und S. 2 UStAE (so auch BFH vom 12.08.2004, Az: V R 45/03, BStBl II 2005, 314) anzunehmen, wenn es durch die vorhandenen Einrichtungen die typischen Merkmale eines Krankenfahrzeugs au...mehr

Rz. 163 Stand: 06/03 – 07/2025 In Klammern ist jeweils das Präfix der MaStR-Nummer für diese Marktfunktion angegeben: Betreiber geplanter Anlagen (ABR), bei denen für Bau und Betrieb der Stromerzeugungsanlage keine bundesrechtliche Genehmigung erforderlich ist, sind in der Planungsphase nicht zur Registrierung verpflichtet, können sich aber freiwillig registrieren. Weitere Behö...mehr

Rz. 193 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Auch andere gesellschaftsrechtlich zu erbringende Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft können bei Zahlung eines Sonderentgelts als Gegenleistung für diese Leistung einen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch begründen. Rz. 194 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Sowohl die Haftungsübernahme als auch die Geschäftsführung und die Vertretung besit...mehr

Rz. 63 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Unabhängig davon, ob das bürgerliche Recht ein Gebäude als bewegliche (§ 95 BGB) oder unbewegliche Sache (§ 94 BGB) einstuft, unterliegen diese Erwerbsvorgänge der GrESt. Für Gebäude, die Gegenstand besonderer Rechte sein können (§ 95 BGB), ist die Übereignung nach §§ 929ff. BGB möglich. Deshalb kann für ihren Erwerb GrESt aus § 1 Abs. 1 GrES...mehr

Rz. 29 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Das BMF erläutert seine Rechtsauffassung im Wesentlichen in Abschn. 3a.2. UStAE . Ergänzend ist auf die BMF-Schreiben vom 04.02.2011 (BStBl I 2011, 162), 10.06.2011 (BStBl I 2011, 583) und 30.11.2012 (BStBl I 2012, 1230) hinzuweisen.mehr

Rz. 76 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Neben der klassischen Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, Wärme und Kälte über Wärme- und Kältenetze ist § 3g UStG inzwischen zur Regelungsnorm für spezielle Anwendungsfälle geworden. Des Weiteren ergeben haben sich im Zusammenhang mit der Lieferung von Gas und Strom umsatzsteuerliche Sonderfragen. 5.1 Kaufmännisch-bilanzi...mehr

Rz. 37 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Schweden hat die Margenbesteuerung für Reiseveranstalter (Art. 306 bis Art. 310 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) umgesetzt (vgl. Kapitel 9(b) Mehrwertsteuergesetz). Die Regelung bewirkt, dass Reiseveranstalter, die ihr unterliegen, nur Umsatzsteuer auf die Marge zwischen den Eingangsleistungen und den Ausgangsumsätzen schulden, wobei die Umsat...mehr

Rz. 40 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Das BMF führt hierzu aus (Abschn. 3a.2. Abs. 10 UStAE): "(10) Verwendet der Leistungsempfänger eine USt-IdNr., soll dies grundsätzlich vor Ausführung der Leistung erfolgen und in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. 2Der Begriff "Verwendung" einer USt-IdNr. setzt ein positives Tun des Leistungsempfängers, in der Re...mehr

Rz. 1 Stand: 06/03 – 07/2025 Die Rechtsnorm regelt die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit eines Durchschnittssatzes zur Vorsteuerpauschalierung speziell für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Die Vorschrift soll solchen kleinen Körperschaften die steuerlichen Verpflichtungen vereinfachen, indem sie ihre Vors...mehr

Rz. 6 Stand: 06/03 – 07/2025 Die Erleichterung des § 23a UStG können nur gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in Anspruch nehmen. Bedingung ist außerdem, dass diese juristischen Personen nicht verpflichtet sind, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Ab...mehr

Rz. 19 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Bis zum zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums hat der Unternehmer die Voranmeldung bei dem für ihn zuständigen FA abzugeben (§ 18 Abs. 1 S. 1 UStG). Für die Berechnung der Frist gelten die allgemeinen Vorschriften, insbesondere also auch §§ 108 AO, 187 ff. BGB.mehr

Rz. 61 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Die übrigen sonstigen Leistungen haben Unterlassungen oder Verzichte und damit ebenfalls ein negatives Tun zum Gegenstand. Die Ausführungen zu den Leistungen, die auf die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung gerichtet sind, gelten hier entsprechend. Praxis-Beispiel Unterlassen von Wettbewerb (BFH vom 13.11.2003, Az: V R 59/02, BStBl II 2...mehr

Rz. 162 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Maßgeblich ist, ob eine "menschliche Beteiligung" den eigentlichen Leistungsvorgang betrifft. Deshalb führen im Streitfall folgende Tätigkeiten der K zu keiner anderen Beurteilung: die (ursprüngliche) Inbetriebnahme des elektronischen Systems; die Wartung des Systems; die Prüfung der Mitgliederprofile (BFH, Urteil vom 01.06.2016, XI R 29/14, BS...mehr

Rz. 152 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Für die genannten Einrichtungen und Personen ist die Steuerbefreiung auch von den Voraussetzungen und Beschränkungen abhängig, die im Gastmitgliedstaat gelten. Der Unternehmer hat als Voraussetzung der Steuerbefreiung zwingend mit der ihm vom Abnehmer ausgehändigten und für diesen durch eine von der zuständigen Behörde des Gastmitgliedstaate...mehr

Rz. 74 Stand: 6. A. – ET: 06/2026 Die Grundsätze des Schreibens vom 10.12.2021 sind auf alle Umsätze, die die Lieferung von Gegenständen in ein Lager i. S. d. § 6b UStG betreffen, anzuwenden, für die der Transport durch Beförderung oder Versendung am oder nach dem 01.01.2020 begonnen hat. HINWEIS Das BMF-Schreiben soll daher rückwirkend gelten. Rz. 75 Stand: 6. A. – ET: 06/2026...mehr