BFH Urteil vom 29.11.1967 - I 96/64

Leitsatz (amtlich)

Die Vereinbarung einer Arbeitsvergütung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren beiden, am Stammkapital der Gesellschaft zu je 50 v. H. beteiligten geschäftsführenden Gesellschaftern bedarf einer von vornherein getroffenen, ihren ganzen Umfang ausweisenden Festlegung, wenn sie mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden soll. Das gilt insbesondere auch für umsatz- oder gewinnabhängige Arbeitsvergütungen.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die mit Vertrag vom 22. Februar 1955 gegründete Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine GmbH, befindet sich seit dem 29. Juli 1961 in Liquidation. Die Geschäftsführung wurde bis dahin von den beiden zu je 50 v. H. am Stammkapital beteiligten Gesellschaftern wahrgenommen, deren einer nunmehr zum Liquidator bestellt ist.

Die Steuerpflichtige wurde Anfang 1962 einer Betriebsprüfung unterzogen. Dabei stellte der Revisionsbeklagte (das FA) fest, daß die Steuerpflichtige ihren geschäftsführenden Gesellschaftern auf Grund der Gesellschafterbeschlüsse vom 25. Mai 1957 und 12. Mai 1958 jeweils für das vorangegangene Geschäftsjahr nachträglich eine Arbeitsentschädigung gewährt hatte, die gegen die Forderung der Gesellschaft auf Einzahlung des restlichen Stammkapitals verrechnet worden war, und daß sie für das Jahr 1958 - ohne daß schriftliche Anstellungsverträge oder ein entsprechender Gesellschafterbeschluß vorlagen - den geschäftsführenden Gesellschaftern am 12. Dezember 1958 ein Gehalt gezahlt hatte. Das FA sah hierin unter Bezug auf das Urteil des BFH I 190/57 U vom 24. Juni 1958 (BFH 67, 281, BStBl III 1958, 381) verdeckte Gewinnausschüttungen und erließ unter dem 21. Mai 1962 gegen die Steuerpflichtige gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1956 bis 1958.

Mit ihrer Sprungberufung (gemäß § 261 AO a. F.) machte die Steuerpflichtige hiergegen geltend, die Annahme, ein Gesellschafter werde unentgeltlich als Geschäftsführer seiner Gesellschaft tätig werden, sei wirklichkeitsfremd, die Zahlung einer gewinnabhängigen Vergütung kein Indiz für das Nichtvorliegen eines Arbeitsverhältnisses. Im übrigen habe sie den streitigen Sachverhalt dem FA mit Schreiben vom 28. Juni 1958 mitgeteilt; das FA selbst habe das Vorliegen von Arbeitsverhältnissen mit ihren geschäftsführenden Gesellschaftern anerkannt und Lohnsteuer festgesetzt. Dies sei dem FA bei Erlaß der ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheide 1957 und 1958 am 4. November 1958 und 30. Dezember 1959 bekannt gewesen, so daß keine neuen Tatsachen vorlägen, die eine Berichtigung dieser Bescheide rechtfertigen könnten.

Die Berufung der Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus, der streitige Sachverhalt sei dem FA bei Erlaß des ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheides für 1956 am 29. August 1957 unstreitig nicht bekannt gewesen, so daß insoweit die Berichtigung berechtigt sei. Er sei ihm aber (qua Veranlagungsstelle) auch bei Erlaß der Körperschaftsteuerbescheide für 1957 und 1958 nicht bekannt gewesen. Das Schreiben der Steuerpflichtigen vom 28. Juni 1958 sei die Antwort auf eine Anfrage der Lohnsteuerstelle des FA vom 16. Juni 1958 gewesen und seinem Inhalt nach zutreffend der Lohnsteuerstelle des FA als der zuständigen Dienststelle zur Bearbeitung zugeleitet worden. Die Veranlagungsstelle habe von dem Schreiben keine Kenntnis erhalten. Zu ihrer Unterrichtung durch die Lohnsteuerstelle habe kein Anlaß bestanden. Auch der Vorwurf mangelnder Sachaufklärung durch die Veranlagungsstelle gehe fehl. Die ihr eingereichten Steuererklärungen und Bilanzen hätten zu einer Nachfrage keinen Anlaß gegeben.

Sachlich sei die Auffassung des FA nicht zu beanstanden. Die Veranlagungsstelle sei in ihrer Beurteilung des Sachverhalts nicht an seine Beurteilung durch die Lohnsteuerstelle gebunden (BFH-Urteil IV 69/55 U vom 12. Mai 1955, BFH 61, 39, BStBl III 1955, 213). Wie das Schreiben der Steuerpflichtigen vom 23. Februar 1956 (demzufolge sie keine Angestellten beschäftige) zeige, sei die Steuerpflichtige selbst davon ausgegangen, daß ihre geschäftsführenden Gesellschafter zu ihr in keinem Arbeitsverhältnis gestanden hätten; es seien weder Arbeitsverträge vorgelegt noch Gehälter an die geschäftsführenden Gesellschafter gezahlt worden. Die Tatsache nachträglicher Bewilligung von Arbeitsvergütungen ändere hieran nichts, begründe vor allem nicht die rückwirkende Annahme von Arbeitsverhältnissen. Das gelte auch für die einmalige Zahlung am 12. Dezember 1958.

Hiergegen richtet sich die als Revision zu behandelnde Rb. der Steuerpflichtigen, zu deren Begründung sie folgendes ausführen läßt:

Die bisher vertretene Auffassung, daß die streitigen, berichtigten Bescheide nicht hätten ergehen dürfen, werde nicht mehr aufrechterhalten. Dagegen werde die Revision nach wie vor darauf gestützt, daß die an ihre geschäftsführenden Gesellschafter geleisteten Zahlungen echte Arbeitsvergütungen gewesen seien. Die zwischen der Steuerpflichtigen und ihren geschäftsführenden Gesellschaftern mündlich getroffenen Vereinbarungen hätten lediglich für Verlustjahre einen Verzicht auf die Arbeitsvergütung vorgesehen. Deshalb sei unmittelbar nach der Feststellung des ersten Gewinnabschlusses eine Arbeitsvergütung von der Gesellschafterversammlung beschlossen worden. Da die Arbeitsvergütung gewinnabhängig ausgestaltet gewesen sei, hätte sie nicht anders als zusammen mit der Feststellung des Jahresabschlusses festgesetzt werden können.

Die in den BFH-Urteilen I 47/55 U vom 11. Oktober 1955 (BFH 61, 515, BStBl III 1955, 397) und I 164/62 U vom 31. Juli 1963 (BFH 77, 328, BStBl III 1963, 440) entwickelten Grundsätze beträfen Vereinbarungen zwischen einer Gesellschaft und dem oder den sie beherrschenden Gesellschafter(n), während im Streitfall beide geschäftsführenden Gesellschafter zu je 50 v. H. am Stammkapital der Steuerpflichtigen beteiligt gewesen seien. Das Moment der beherrschenden Stellung habe auch die Rechtsprechung zur Frage der Steuerlichen Anerkennung von Pensionsrückstellungen bestimmt, bis es in den BFH-Urteilen I 30/64 vom 5. Juli 1966 (BFH 86, 609, BStBl III 1966, 604) und I R 110/66 vom 30. November 1966 (BFH 87, 343, BStBl III 1967, 153) für geschäftsführende Gesellschafter mit einer nicht mehr als 50 v. H. betragenden Beteiligung aufgegeben worden sei. Diese neuere Rechtsprechung müsse auch die Entscheidung des vorliegenden Streitfalles bestimmen, da nachträgliche, für abgeschlossene Geschäftsjahre geltende Vereinbarungen nicht getroffen worden seien und die Angemessenheit der Bezüge außer Streit stehe. Diese Folgerung lasse sich auch aus dem Beschluß des BVerfG 1 BvR 495/63, 325/66 vom 11. Juli 1967 (HFR 1967, 465) herleiten, das bei einer 50 v. H. nicht übersteigenden Beteiligung die Entscheidungen des BFH nur im Hinblick auf die besonderen Herrschaftsverhältnisse (Gesellschafter-Ehegatten) bestätigt habe.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Soweit das FG das Vorliegen von Dienstverhältnissen zwischen der Steuerpflichtigen und ihren geschäftsführenden Gesellschaftern verneint hat, ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO an diese Feststellung gebunden, sofern die Steuerpflichtige nicht in der Revision begründete Einwendungen in bezug auf diese Feststellung erhoben hat. Das ist nicht der Fall.

Wie im Schriftsatz vom 11. September 1967 ausgeführt wird, wurde "unmittelbar nach Feststellung des ersten Gewinnabschlusses auch eine Arbeitsvergütung von der Gesellschafterversammlung beschlossen". Diese Einlassung entspricht den tatsächlichen Verhältnissen, wie sie in den Protokollen über die Beschlüsse vom 25. Mai 1957 und 12. Mai 1958 ("Den Geschäftsführern wird für das abgeschlossene Geschäftsjahr eine Arbeitsentschädigung von ... DM bewilligt") sowie im Schreiben vom 28. Juni 1958 deutlich wird; danach wurde nicht die Höhe einer von vornherein vereinbarten gewinnabhängigen Arbeitsvergütung festgelegt, sondern vielmehr diese Arbeitsvergütung selbst von Jahr zu Jahr mit Rückwirkung auf den Abschluß des jeweils vorangegangenen Geschäftsjahres erst beschlossen. Weder der Hinweis der Steuerpflichtigen auf die bisher in keiner Weise deutlich gemachte Art der Gewinnabhängigkeit der Vergütung (ob Abhängigkeit vom Handelsbilanz- oder Steuerbilanzgewinn und in welcher Höhe; im Streitjahr 1956 wurden 4 000 DM bei 3 291 DM Verlust, im Streitjahr 1957 wurden 9 000 DM bei 4 779 DM Gewinn gezahlt) noch der angebliche Verzicht in den Verlustjahren noch die Anerkennung des Ergebnisses der Lohnsteuer-Außenprüfung vom 25. September 1958 sind geeignet, das Vorliegen einer von vornherein getroffenen Vereinbarung über die Zahlung einer Arbeitsvergütung darzutun.

Angesichts der auch für das Steuerrecht geltenden Vertragsfreiheit ist es auch nicht als wirklichkeitsfremd anzusprechen, wenn Gesellschafter zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerade in der Anlaufzeit ihres Unternehmens die Geschäfte der Gesellschaft unentgeltlich führen und sich mit dem Gewinn, den die Gesellschaft erzielt, begnügen. Das gilt vor allem auch dann, wenn die Gesellschaft mit Verlust abschließt, der aus bilanzoptischen Gründen nicht noch durch Gehaltsforderungen der geschäftsführenden Gesellschafter erhöht werden soll (siehe Bilanzen und Steuererklärungen für 1955 und 1956; der Verlust in 1958 berücksichtigt bereits die am 12. Dezember geleistete Zahlung).

Wie der BFH bereits wiederholt ausgesprochen hat, ist das Vorliegen eines Arbeitsvertrags (Dienstverhältnisses) zwischen einer Gesellschaft und ihren geschäftsführenden Gesellschaftern nicht ohne weiteres zu unterstellen, bedarf es vielmehr eines entsprechenden Nachweises von vornherein getroffener klarer und nachweisbarer Abmachungen (BFH-Urteil I 4-5/55 U vom 31. Juli 1956, BFH 63, 237, BStBl III 1956, 288). Das gilt auch für gewinnabhängige Vergütungen. An diesem Nachweis fehlt es hier, wie das FG ohne Aktenverstoß oder Rechtsirrtum festgestellt hat.

Das gilt aber auch, soweit mit der Zahlung vom 12. Dezember 1958 die angeblichen Gehaltsansprüche der geschäftsführenden Gesellschafter für 1958 abgegolten werden sollten (BFH-Urteil I 164/62 U, a. a. O.).

2. Wenn die Steuerpflichtige meint, daß die - im wesentlichen an Hand von Fällen klarer Beherrschungsverhältnisse - entwickelte Rechtsprechung in Anlehnung an die neuere Rechtsprechung zur Anerkennung von Pensionsrückstellungen für solche Gesellschaften einer Überprüfung bedürfe, an deren Stammkapital zwei Gesellschafter in gleichem Verhältnis beteiligt seien, so vermag der Senat dem nicht zu folgen. Die beiden von der Steuerpflichtigen in Beziehung gesetzten Fragen nach der steuerlichen Anerkennung von rückwirkenden Gehaltsvereinbarungen einerseits und von Pensionsrückstellungen andererseits haben in dem Moment der Ausübung eines ins Gewicht fallenden Einflusses auf die Beschlüsse der Gesellschaft zwar einen Berührungspunkt; einen zweiten, nicht minder bedeutsamen Berührungspunkt haben sie bezüglich des Erfordernisses klarer Vereinbarungen. Ungeachtet dessen ist ihre Beantwortung jedoch verschieden. So hat der Senat zur Frage nach der steuerlichen Anerkennung rückwirkender Gehaltszahlungen bereits im Urteil I 4/59 S vom 4. August 1959 (BFH 69, 299, BStBl III 1959, 374) ausgesprochen, daß in der Regel nur eine Beteiligung von weniger als 25 v. H. geeignet sei, um ein Zurücktreten der Gesellschafter-Eigenschaft vor der Angestellten-Eigenschaft eines Gesellschafters annehmen zu können. Der Prüfung unterliegen jedoch in besonderem Maße solche Beschlüsse, die im Zusammenwirken zweier oder mehrerer an ihrem Zustandekommen in gleicher Weise interessierten Gesellschafter gefaßt werden (BFH-Urteil I 178/63 U vom 10. November 1965, BFH 84, 202, BStBl III 1966, 73). Daß angesichts des Beschlusses des BVerfG 1 BvR 495/63, 325/66 vom 11. Juli 1967 (a. a. O.) im Streitfall etwas anderes zu gelten habe, vermag der Senat, insbesondere in Ansehung der Ausführungen in den Gründen dieses Beschlusses unter B 1 b) im zweiten Absatz nicht zu erkennen. Dort heißt es wörtlich: "Die Verhältnisse müssen jedoch klar und eindeutig geregelt werden; so muß jedenfalls die Bemessungsgrundlage für die Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer von vornherein in ihrem ganzen Umfang festgelegt werden." Gerade daran fehlt es indes im Streitfall.

3. Der Umstand, daß das FA (Lohnsteuerstelle) die Gesellschafter der Steuerpflichtigen mit ihren Bezügen zur Lohnsteuer herangezogen hat, steht dieser Beurteilung nicht entgegen, da die gezahlten Beträge gemäß § 47 EStG in jedem Falle zur Anrechnung gelangen, gleichgültig, ob anstelle der Lohnsteuer Kapitalertragsteuer zu erheben gewesen wäre.

Fundstellen