BFH Urteil vom 15.11.1984 - IV R 131/83

Leitsatz (amtlich)

Nur die Erzielung außerordentlicher Erträge, die bei der Ermittlung des im Durchschnitt der Jahre nachhaltig erzielbaren Reinertrages (§ 36 Abs. 2 BewG) außer Ansatz bleiben, kann beim Verkauf von Zuchtschweinen, die zu den umlaufenden Betriebsmitteln gehören, ein Betriebsvorgang i. S. des § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F. sein, der bei der Feststellung des Ausgangswertes nach § 13 a Abs. 3 EStG a. F. nicht berücksichtigt worden ist.

Normenkette

EStG § 13a Abs. 3 i.d.F. vom 17. April 1974 (EStG a.F.), Abs. 6 Nr. 3 i.d.F. vom 17. April 1974 (EStG a.F.); BewG 1965 § 33 Abs. 2, § 36 Abs. 2, §§ 38, 41

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt, der nicht zur Buchführung verpflichtet ist und auch keine Bücher führt. In den Wirtschaftsjahren 1976/77 und 1977/78 zog er im wesentlichen Zuchtschweine auf und verkaufte sie auf Auktionen eines Zuchtschweineverbandes. Im Wirtschaftsjahr 1976/77 verkaufte er 114 Zuchtschweine für 88 217,77 DM und im Wirtschaftsjahr 1977/78 79 Zuchtschweine für 63 037,76 DM.

Bei der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1976/77 nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) wegen der Zuchtschweinverkäufe nach § 13a Abs. 6 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a. F. einen Zuschlag zum Grundbetrag in Höhe von 15 854 DM vor. Den Zuschlag berechnete das FA auf der Grundlage der Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover vom 15. Dezember 1980 (ESt-Kartei Land- und Forstwirtschaft, § 13a EStG, Nr. 2.5) wie folgt:

Verkaufserlöse 88 217,77 DM

% Normaleinnahme (114 x 600 DM) 68 400,- DM

ergibt 19 817,- DM

% 20 v. H. Betriebsausgaben 3 963,- DM

Mehrgewinn 15 854,- DM.

Bei der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1977/78 nahm das FA einen Zuschlag in Höhe von 15 637 DM vor und berechnete ihn wie folgt:

Verkaufserlöse 63 037,76 DM

% Normaleinnahme (79 x 600 DM) 47 400,- DM

Mehrerlös 15 637,- DM.

Nach erfolglosem Vorverfahren wandte sich der Kläger mit der Klage gegen den Zuschlag für die Zuchtschweinverkäufe.

Er trug vor, nach § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F. dürften nur solche Betriebsvorgänge zu einem Zuschlag führen, die mit dem Ausgangswert nicht abgegolten seien. Im Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung, der die Grundlage des Einheitswertes des landund forstwirtschaftlichen Betriebes bilde, seien die Ertragsbedingungen seines Zuchtbetriebes bereits erfaßt. Außerdem habe das FA die erhöhten Aufzuchtkosten für Zuchtschweine nicht hinreichend berücksichtigt. Die Zuchtschweine benötigten einen größeren Stallplatz, und es würden zusätzliche Kosten für Zuchtverbandsbeiträge, Deckgelder, Tierarztkosten und Transportkosten zur Auktion anfallen. 20 v. H. der weiblichen und 50 v. H. der männlichen Zuchtschweine müßten mit Verlust als Mastschweine verkauft werden, da sie Schäden aufwiesen. Die Normaleinnahmen für Zuchtschweine seien höher, mindestens mit 800 DM anzusetzen. Schließlich habe das FA für das Wirtschaftsjahr 1977/78 keinen Abschlag von 20 v. H. für Veräußerungskosten und übernormale Aufzuchtkosten vorgenommen.

Als Beweismittel legte der Kläger u. a. vor:

a) einen Auszug aus den Richtsätzen der OFD, wonach im Wirtschaftsjahr 1977/78 für ein Zuchtschwein ein Umsatz von 916 DM anzusetzen war,

b) eine Auskunft der Zuchtschweinerzeugergemeinschaft ... über bei Auktionen für Zuchtschweine erzielte Durchschnittspreise zwischen dem 7. Juli 1976 und dem 3. Mai 1978, wonach die erzielten Durchschnittspreise überwiegend über 800 DM lagen.

Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das FA übersehen hat, bei der Berechnung des Zuschlags in dem Wirtschaftsjahr 1977/78 zusätzlich einen pauschalen Betriebsausgabenabzug in Höhe von 20 v. H. des Mehrerlöses vorzunehmen. Durch diesen pauschalen Betriebsausgabenabzug ermäßigten sich die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Veranlagungszeitraum 1977 von 15 944 DM um 1 563 DM auf 14 381 DM.

Mit der Revision beantragt der Kläger die Streichung der Zuschläge für die übernormalen Gewinne aus den Verkäufen der Zuchtschweine. Er meint, das Finanzgericht (FG) verkenne, daß die erzielten Erträge aus den Zuchttierverkäufen in den festgestellten Vergleichswerten und damit im Grundbetrag erfaßt seien.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen nach § 13 a Abs. 2 EStG a. F. (BGBl I 1974, 949, BStBl I 1974, 233) ist der Gewinn die Summe aus dem Grundbetrag, dem Wert der Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner im Betrieb tätigen Angehörigen, den vereinnahmten Pachtzinsen, den Zuschlägen nach Abs. 6 und dem Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers. Abzusetzen sind verausgabte Pachtzinsen und diejenigen Schuldzinsen, die Betriebsausgaben sind, sowie dauernde Lasten, die Betriebsausgaben sind und die bei der Einheitsbewertung nicht berücksichtigt sind.

Als Grundbetrag ist nach § 13 a Abs. 3 EStG a. F. der zwölfte Teil des Ausgangswertes anzusetzen, zu dem in erster Linie der Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung nach § 38 des Bewertungsgesetzes (BewG) einschließlich der dazugehörigen Zu- und Abschläge nach § 41 BewG gehört; außerdem gehören dazu die Hektarwerte des Geringstlandes und die Vergleichswerte der Sonderkulturen, der weinbaulichen Nutzung, der gärtnerischen Nutzung und der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung einschließlich der zu diesen Nutzungen oder Nutzungsteilen gehörenden Abschläge und Zuschläge nach § 41 BewG, sowie die Einzelertragswerte der Nebenbetriebe und des Abbaulandes, wenn die für diese Nutzungen, Nutzungsteile und sonstigen Wirtschaftsgüter nach den Vorschriften des BewG ermittelten Werte insgesamt 4 000 DM nicht übersteigen. Zuschläge nach § 13 a Abs. 6 EStG a. F. sind für folgende Erträge zu machen: Nach Abs. 6 Nr. 1 für Erträge aus Sonderkulturen und aus sämtlichen in Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c genannten besonderen Nutzungen, Nutzungsteilen und sonstigen Wirtschaftsgütern, wenn die hierfür nach den Vorschriften des BewG ermittelten Werte 4 000 DM übersteigen, nach Abs. 6 Nr. 2 für Erträge aus der forstwirtschaftlichen Nutzung und nach Abs. 6 Nr. 3 für Erträge aus anderen Betriebsvorgängen, die bei der Feststellung des Ausgangswertes nach Abs. 3 nicht berücksichtigt worden sind. Voraussetzung für die Zuschläge ist, daß sich durch sie der Durchschnittsgewinn um mehr als 800 DM erhöht. Abs. 6 Nr. 3, um den es im Streitfall geht, erfaßt also Erträge aus einzelnen Betriebsvorgängen, die bei der Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, hier also bei der Ermittlung des Vergleichswertes für die landwirtschaftliche Nutzung, nicht berücksichtigt werden.

Dabei kommt es weder darauf an, ob Betriebsvorgänge tatsächlich berücksichtigt oder versehentlich bzw. irrtümlich nicht berücksichtigt wurden, noch ist von Bedeutung, ob sich die Berücksichtigung bei der Einheitsbewertung betragsmäßig ausgewirkt hat. Entscheidend ist allein, ob die Erträge aus den betreffenden Betriebsvorgängen mit dem Ansatz der im Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgewiesenen Ertragswerte, die nach § 13 a Abs. 3 EStG a. F. zum Ausgangswert (= 12facher Grundbetrag) gehören, als abgegolten gelten, d. h. bei der Ermittlung des Einheitswertes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nach dem BewG berücksichtigungsfähige Ertragswerte waren.

Nicht berücksichtigungsfähig in diesem Sinne können sowohl Erträge aus laufenden Geschäftsvorfällen als auch Erträge aus der Veräußerung und Entnahme von Anlagegütern sein, allerdings mit dem Unterschied, daß Erträge aus der Veräußerung und Entnahme von Anlagegütern bei der Ermittlung des Vergleichswertes für die land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen grundsätzlich keine Berücksichtigung finden können, während Erträge aus laufenden Geschäftsvorfällen in der Regel als erfaßt gelten können und nur ausnahmsweise nicht berücksichtigungsfähig sind. Dieser Unterschied beruht darauf, daß - im Gegensatz zu den laufenden Geschäftsvorfällen - Einzelerträge aus der Veräußerung und Entnahme von Anlagegütern weder bei den Ertragsbedingungen i. S. des § 38 BewG Berücksichtigung finden können, bei denen die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse zugrunde zu legen sind, noch zu den regelmäßigen Ertragsbedingungen des einzelnen Betriebes gehören, für die die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend sind. Einzelne, nicht wiederkehrende Erträge aus gelegentlichen Veräußerungsgeschäften bleiben bei der Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes schon deshalb außer Ansatz, weil bei der Ermittlung des Ertragswertes nicht vom tatsächlichen Ertrag eines bestimmten Jahres auszugehen ist, sondern von der Ertragsfähigkeit, d. h. von dem im Durchschnitt der Jahre "gemeinhin und nachhaltig erzielbaren Reinertrag" (§ 36 Abs. 2 BewG 1965 und § 31 Abs. 1 BewG 1934).

Die Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes unterscheidet zwischen stehenden und umlaufenden Betriebsmitteln. Nur Veräußerungen umlaufender Betriebsmittel gehören zu den laufenden Geschäftsvorfällen, deren Erträge in der Regel bei der Einheitsbewertung als erfaßt gelten. Nach den vorstehenden Ausführungen können sie nur insoweit Betriebsvorgänge i. S. des § 13 a Abs. 6 Nr. 3 werden, die im Ausgangswert nach § 13 a Abs. 3 EStG a. F. nicht berücksichtigt worden sind, als es sich um Verkäufe mit außerordentlichen Erträgen handelt, die bei den Ertragsbedingungen für die Ermittlung des Vergleichswertes der land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen, bei denen - wie oben ausgeführt - allein von den regelmäßigen, im Durchschnitt der Jahre nachhaltig erzielbaren Erträgen des Betriebes auszugehen ist, nicht berücksichtigungsfähig sind. Normalerträge aufgrund erzielter Durchschnitts- oder Normalpreise für umlaufende Betriebsmittel sind mit dem Vergleichswert für die land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen - entsprechend den Bestimmungen der §§ 38 ff. BewG - abgegolten. Umlaufende Betriebsmittel führen also nur ausnahmsweise zu Betriebsvorgängen nach § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F.

2. Zuchtvieh ist ebenso wie Mastvieh und sonstiges Schlachtvieh ein Teil des Tierbestandes und ist daher nach den Regelungen für den Tierbestand bei den Ertragsbedingungen für die landwirtschaftliche Nutzung als Grundlage des Vergleichswertes zu erfassen (§ 51 BewG). Die Zugehörigkeit von Zuchtvieh zu den stehenden oder umlaufenden Betriebsmitteln richtet sich nach seiner Zweckbestimmung. Wird es im Betrieb gehalten, um durch seine Nutzung Erträge oder Leistungen zu erbringen (z. B. Vatertiere), gehört es zu den stehenden Betriebsmitteln. Wird es zum Verkauf gezüchtet, liegen umlaufende Betriebsmittel vor.

Im Streitfall handelt es sich bei den tragenden Zuchtsauen um umlaufende Betriebsmittel, die zum Verkauf bestimmt waren.

Ihr Verkauf kann aufgrund des dabei erzielten Reinertrages daher nur dann als Betriebsvorgang i. S. des § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F. angesehen werden, wenn es sich bei den dabei erzielten Erträgen um keine Normalerträge handelt, wie sie für derartige Zuchttiere in den Streitjahren im Durchschnitt erzielt wurden, sondern um außerordentliche Erträge, die nur wegen der besonderen Qualität der Tiere durch erheblich über dem Durchschnitt liegende Preise zu erlangen waren.

3. Die Entscheidung des Streitfalles hängt also nach den Ausführungen zu 1. und 2. allein davon ab, ob der Kläger beim Verkauf seiner 114 bzw. 79 Zuchtsauen pro Jahr außerordentliche Erträge im dargelegten Sinne erzielt hat.

Die Tatsachenfeststellungen des FG zu dieser Frage sind unzureichend. Das FG begnügt sich mit der Feststellung, der Kläger habe bei den Verkäufen seiner Zuchtsauen nach der Verfügung der OFD Hannover vom 15. Dezember 1980 (ESt-Kartei Land- und Forstwirtschaft, § 13 a EStG Nr. 2.5) "übernormale Gewinne" erzielt, ohne diesen Begriff zu definieren. Die Richtigkeit dieser Feststellung begründet es lediglich mit dem Satz: "Die von der Oberfinanzdirektion Hannover für Zuchtschweine festgesetzten Normaleinnahmen in den Wirtschaftsjahren 1975/76 und 1976/77 können als brauchbare Anhaltspunkte dienen, da diese Beträge sich aus den Richtsatzprüfungen der Finanzverwaltung ergeben und jeweils an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse angepaßt werden."

Diese Feststellungen sind nicht ausreichend, zumal dagegen substantiierte Einwände erhoben worden sind und die Verhältnisse bei den vom FG und vom erkennenden Senat gleichzeitig entschiedenen Fällen (IV R 95/82 und IV R 127/83, nicht zur Veröffentlichung bestimmt) die tatsächlichen Grundlagen der Verfügung der OFD Hannover nicht bestätigen. Im Widerspruch zum Ausgangspunkt der Tatsachenwürdigung des FG, daß bei Zuchtsauen in den Streitjahren von einer Normaleinnahme von 600 DM auszugehen ist, steht die Tatsache, daß nicht nur beim Kläger selbst, sondern in allen drei vom selben Senat des FG entschiedenen gleichartigen Fällen bei ca. 260 Zuchtsauen Durchschnittspreise um 800 DM und nicht um 600 DM erzielt wurden. Das FG übergeht ohne Begründung die als Gegenbeweis vorgelegte Auskunft der Zuchtschweineerzeugergemeinschaft ..., wonach zwischen dem Juli 1976 und Mai 1978 auf sämtlichen Auktionen der Genossenschaft, auf denen auch der Kläger seine Zuchtsauen verkauft hat, Durchschnittspreise für Zuchtsauen erzielt wurden, die im Jahresdurchschnitt 1976, 1977 und 1978 jeweils um 800 DM und darüber lagen. Das FG erwähnt auch die anderen vom Kläger vorgelegten Unterlagen, mit denen er den Normalpreis von 600 DM zu widerlegen versucht, nicht.

Die Nichtbeachtung dieser möglicherweise entscheidungserheblichen Umstände läßt es als fraglich erscheinen, ob das FG seiner Entscheidung den Begriff der außerordentlichen Erträge bei umlaufenden Betriebsmitteln, wie er oben dargelegt ist, überhaupt zugrunde gelegt hat. Es ist demzufolge nicht sicher, daß das FG die eigentliche Rechtsfrage des Rechtsstreits, ob und bejahendenfalls unter welchen Voraussetzungen bei umlaufenden Betriebsmitteln Zuschläge nach § 13 a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F. als Ausnahmetatbestand in Betracht kommen können, zutreffend erkannt und gewürdigt hat.

Der Senat gelangt daher zu dem Ergebnis, daß die rechtlichen Ausführungen und die tatsächlichen Feststellungen des FG zur Frage der außerordentlichen Erträge beim Verkauf von tragenden Zuchtsauen für eine revisionsrechtliche Überprüfung nicht ausreichen und die Vorentscheidung deshalb aufgehoben werden muß (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. November 1971 VIII R 37/68, BFHE 104, 277, BStBl II 1972, 349 ).

Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, damit es aufgrund eigener tatsächlicher Feststellungen, vor allem hinsichtlich der Normalpreise für tragende Zuchtsauen in den betreffenden Wirtschaftsjahren, das Vorliegen außerordentlicher Erträge beim Verkauf von Zuchtschweinen, die umlaufende Betriebsmittel sind, nach den obigen Ausführungen erneut prüfen und entscheiden kann.

Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 13a Abs. 6 EStG a. F. wird auf das Urteil des Senats vom 13. Oktober 1983 IV R 217/80 (BFHE 139, 514, BStBl II 1984, 198 ) verwiesen.

Fundstellen