BFH Urteil vom 14.07.1992 - VIII R 49/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten; Liebhaberei bei Kapitalvermögen

Leitsatz (NV)

1. Schuldzinsen sind als Werbungskosten abziehbar, wenn sie im Zeitpunkt ihrer Entstehung mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dabei ist auf den Zweck der Schuldaufnahme und auf die tatsächliche Verwendung der Kreditmittel abzustellen.

2. Eine Umwidmung ist steuerrechtlich zu beachten, wenn zwischen den Parteien eines Refinanzierungsdarlehens über den neuen Zweck Einvernehmen besteht.

3. Zinsen für ein Refinanzierungsdarlehen sind als Werbungskosten nur abzugsfähig, wenn auf die voraussichtliche Gesamtdauer der Kapitalanlage gesehen mit einem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu rechnen ist (stg. Rspr.).

Normenkette

EStG 1981 § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Sätze 1-2, 3 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 8; FGO § 126 Abs. 2, 4

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr als Eheleute zusammenveranlagt. Sie sind beide freiberuflich tätig. Unter dem 29. Februar 1980 schlossen sie mit den Eheleuten X einen Darlehensvertrag. Darin heißt es wörtlich:

,,Unter dem Aspekt der langjährigen Freundschaft beider Ehepaare geben die Personen zu 2 (Kläger) denjenigen zu 1 (Eheleute X) ein Darlehen zum Aufbau der von 1. gegründeten Firma Gesellschaft für . . . mbH, welcher die Personen zu 2. eine große Zukunft beimessen und woran sie sich auch zu einem späteren Zeitpunkt beteiligen wollen.

Einzige Bedingung ist, daß die Personen zu 1. bzw. deren Firma per Dauerauftrag Zins und Tilgung des Darlehens so übernehmen, daß dieses innerhalb von vier Jahren restlos getilgt ist.

Zur Refinanzierung schlossen die Kläger Mitte März 1980 mit der Z-Bank einen Kreditvertrag über eine Summe von 500000 DM. Danach waren 0,36 v.H. Zinsen pro Monat vom Darlehensbetrag für 48 Monate = 86400 DM und 1 v.H. vom Darlehensbetrag als einmalige Bearbeitungsgebühr = 5000 DM sowie ein effektiver Jahreszins von 9 v.H. p.a. vereinbart. Die erste Rückzahlungsrate in Höhe von 12320 DM war am 1. April 1980, die letzte am 1. März 1984 fällig. Als Verwendungszweck wird die Finanzierung diverser Geräte der Firma Gesellschaft für . . . mbH angegeben.

Der Kläger zahlte den Eheleuten X. das Darlehen in der vereinbarten Höhe von 500000 DM aus. Diese kamen ihren Verpflichtungen im Jahr 1980 ordnungsgemäß nach. Die Kläger erklärten für 1980 Zinseinnahmen aus dem gewährten Darlehen sowie Zinsen und Gebühren aus dem aufgenommenen Refinanzierungsdarlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen jew. in Höhe von 25857 DM.

Im Streitjahr 1981 leisteten die Eheleute X. nur noch 7591 DM. Die GmbH fiel im selben Jahr in Konkurs. Die Eheleute X. setzten sich mit unbekanntem Ziel ab.

Für das Streitjahr erklärten die Kläger folgende Einkünfte aus Kapitalvermögen:

Kläger Klägerin Gesamt

Einnahmen aus Zahl. x 3 796 DM 3 795 DM 7 591 DM

Aufwendungen für Darlehen - 15 925 DM - 15 925 DM - 31 850 DM

negative Einkünfte - 12 129 DM - 12 130 DM - 24 259 DM

Die Kläger machten dementsprechend negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 24259 DM geltend. Diesen Betrag hatten sie aus der Summe der Zinsen und Bearbeitungskosten für das Refinanzierungsdarlehen errechnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte den erklärten Verlust nicht. Der Einspruch blieb erfolglos. Mit der Klage machten die Kläger geltend, das Darlehen sei allein zu dem Zweck hingegeben worden, um später eine Beteiligung an der GmbH zu erhalten.

Den aus anderen Gründen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1981 vom 11.Oktober 1984 haben die Kläger gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab: Die Zinsen für das Refinanzierungsdarlehen stellten keine Werbungskosten dar, weil das den Eheleuten X. gewährte Darlehen auch nach den Vorstellungen der Kläger auf Dauer zu keinem Überschuß habe führen können. Es lägen auch keine vorab entstandenen Werbungskosten in bezug auf die ins Auge gefaßte Beteiligung des Klägers an der GmbH vor. Es fehle an dem erforderlichen objektiven - wirtschaftlichen - Zusammenhang, nämlich dem konkreten Bezug zu einer der in § 20 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Unterarten der Einkunftsart Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Anlageart sei völlig offengeblieben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. November 1961 VI 196/60 U, BFHE 74, 319, BStBl III 1962, 123). Der Kläger habe ohne jegliche zivilrechtliche Folgen sogar vollständig von einer Beteiligung absehen können.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen, weil das FG im wesentlichen zutreffend die Klage abgewiesen hat (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 FGO).

Die als Werbungskosten geltend gemachten Kreditkosten können nicht zum Abzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zugelassen werden, weil das refinanzierte Darlehen an die Eheleute X. nicht der Erzielung von Einnahmen gedient hat. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer anderen Kapitalanlage, etwa in Form einer Beteiligung an der GmbH, scheidet im Hinblick auf die eindeutige Zweckbestimmung des Refinanzierungsdarlehens und dessen tatsächlicher Verwendung aus.

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abziehbar, bei welcher sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG). Unter den Begriff Werbungskosten fallen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlaßt sind.

Das gilt auch für Schuldzinsen (zum Begriff und Umfang BFH-Urteil vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464), soweit sie im Zeitpunkt ihrer Entstehung mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG; BFH-Urteil vom 12. November 1991 IX R 15/90, BFHE 166, 219, BStBl II 1992, 289).

a) Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang von Darlehenszinsen mit Einkünften aus Kapitalvermögen ist zu bejahen, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14). Um dies zu beurteilen, ist auf den Zweck der Schuldaufnahme abzustellen. Besteht dieser Zweck darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwendet, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823; BFH-Urteile in BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14; vom 18. Dezember 1990 VIII R 34/88, BFH/NV 1991, 593; vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596; vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510 sub Ziff. 2 a und b).

Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser Zweck besteht - sofern das Refinanzierungsdarlehen nicht vorher abgelöst wird - solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis im Sinne der Einkunftsart endet (BFH-Urteile in BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14; in BFH/NV 1991, 593; vom 18. Dezember 1990 VIII R 101/87, BFH/NV 1991, 734; vom 14. Juni 1988 VIII R 252/82, BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992 zu Betriebsausgaben; vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69; vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373).

b) Im Streitfall ist das Refinanzierungsdarlehen von den Klägern nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) aufgenommen worden, um ihrerseits ein Darlehen an die Eheleute X. begeben zu können. Die Mittel sind auch tatsächlich zweckentsprechend verwendet worden. Soweit die Kläger entgegen dem festgestellten Inhalt des Darlehensvertrages vom 29. Februar 1980 behaupten, das Darlehen sei nicht an die Eheleute X., sondern unmittelbar an die GmbH gegeben worden, handelt es sich um einen mangels zulässiger und begründeter Revisionsgründe unbeachtlichen neuen Sachvortrag (§ 118 Abs. 2 FGO).

c) Zwar muß für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die - erstmalige - Verwendung der Darlehensvaluta abgestellt werden. Wäre anstelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben - hier anstelle des Darlehens an die Eheleute X. eine Beteiligung an der GmbH - worden, so könnten die für das fortgeführte Refinanzierungsdarlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Allerdings muß in einem solchen Falle zwischen den Parteien des Refinanzierungsdarlehens Einvernehmen darüber bestehen, daß das dem Darlehensnehmer überlassene Kapital diesem neuen Zweck dienen soll (BFH-Urteile in BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14; in BFH/NV 1991, 593; in BFH/NV 1991, 734; in BFH/NV 1985, 69). Nach den insoweit ebenfalls nicht angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist eine inhaltlich und betragsmäßig noch nicht abschließend festgelegte Beteiligung des Klägers an der GmbH beabsichtigt gewesen. Weder sind indessen die von den Klägern als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen im Jahr 1981 auf der Grundlage eines entsprechenden neuen Darlehensvertrages angefallen, noch ist die ursprüngliche Vereinbarung über das Refinanzierungsdarlehen in dieser Weise abgeändert worden. Die Darlehensmittel können deshalb nicht als zum Zwecke des Erwerbs einer GmbH-Beteiligung darlehensweise überlassen angesehen werden. Fehlt es aber an einer derartigen zweckändernden Darlehensvereinbarung der Kläger, so scheidet ein Abzug der Schuldzinsen als vorab entstandene Werbungskosten in bezug auf eine GmbH-Beteiligung von vornherein aus.

Die Frage, wie konkret die angestrebte Einkunftsart im Zeitpunkt des Entstehens der zum Abzug begehrten Aufwendungen bestimmt sein muß (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741 zur Erzielung von Einkünften durch Vermietung oder Eigennutzung), stellt sich im Streitfall nicht. Es kann ebenso dahingestellt bleiben, ob die Aufwendungen nicht bereits deshalb unberücksichtigt bleiben müßten, weil sich nicht anhand objektiver Umstände feststellen läßt, daß der Kläger den Entschluß, überhaupt Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefaßt hatte (vgl. dazu BFH-Urteile vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470; vom 3. November 1961 VI 196/60 U, BFHE 74, 319, BStBl III 1962, 123).

2. Zu Recht hat das FG die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG, jetzt Nr. 7) im Rahmen des an die Eheleute gegebenen Darlehens steuerrechtlich berücksichtigt. Die Revision hat insoweit keine Einwendungen erhoben.

a) Führt eine finanzierte Kapitalanlage zu Einnahmen (§ 8 EStG), so genügt dies allein noch nicht, um Zinsen in vollem Umfang als durch diese Einnahmen veranlaßt anzusehen (BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 6/88, BFHE 164, 319, BStBl II 1991, 744; vom 24. Juli 1990 VIII R 45/85, BFHE 161, 513, BStBl II 1990, 975 zum Begriff der Veranlassung). Voraussetzung ist vielmehr, daß auf die voraussichtliche Gesamtdauer der Kapitalanlage gesehen mit einem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu rechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 319, BStBl II 1991, 744; BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435 f., BStBl II 1984, 751; Urteile vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596; vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463).

Zwar muß in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Werbungskosten geltend gemacht werden, noch nicht endgültig feststehen, daß ein Gesamtüberschuß erzielt wird. Jedoch muß feststehen, daß der Steuerpflichtige die Absicht verfolgt, auf die Gesamtdauer der Kapitalanlage gesehen, insgesamt Überschüsse zu erzielen (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Diese Absicht als innerer Vorgang ist anhand äußerlich erkennbarer Umstände zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 319, BStBl II 1991, 744).

Es muß also geprüft werden, ob die objektive Feststellung, daß auf absehbare Zeit den Umständen nach die Anlage nicht zur Erzielung von Einkünften geeignet ist, den Rückschluß auf ein Handeln aus persönlichen Motiven zuläßt. Einzelne Anzeichen können dabei einen Anscheinsbeweis liefern, den der Steuerpflichtige mit der Folge entkräften kann, daß die objektive Beweislast beim FA verbleibt.

b) Die ausreichenden, von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen rechtfertigen den vom FG gezogenen Schluß, daß der Kläger auf die vierjährige Laufzeit des an die Eheleute X. gegebenen Darlehens in dem unter a) gekennzeichneten Sinne keinen Gesamtüberschuß erzielen konnte und dies auch nicht wollte.

Danach war die Revision gemäß § 126 Abs. 2, Abs. 4 FGO zurückzuweisen. Zwar hat das FG den Zweck der Aufnahme des Refinanzierungsdarlehens und dessen tatsächliche Verwendung nicht entsprechend der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung rechtlich hinreichend gewürdigt und deshalb die weitere Frage, möglicher vorab entstandener Werbungskosten in bezug auf eine beabsichtigte Beteiligung an der GmbH untersucht. Das angefochtene - klagabweisende - Urteil erweist sich jedoch aus anderen Gründen - wie ausgeführt unter 1. a) - im Ergebnis als richtig.

Fundstellen