BFH Urteil vom 13.02.1970 - III R 43/68

Leitsatz (amtlich)

Das in Lizenz vergebene Know-how ist auf Grund von Aufwendungen zur Anerkennung eines immateriellen Werts insoweit als selbständig bewertungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut zu behandeln, als die Lizenzzahlungen nicht eindeutig für Dienstleistungen des Lizenzgebers entrichtet werden. Der gemeine Wert des Knowhow entspricht in der Regel dem Barwert einer nachschüssigen Rente mit dreijähriger Laufzeit.

Normenkette

BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 10; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 77

Tatbestand

Die Revisionsklägerin hat weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Bereich des Grundgesetzes (GG) oder Berlin (West). Sie hat durch Vertrag vom Juli 1959 einer inländischen AG das alleinige Recht eingeräumt, die von ihr geheimgehaltenen Methoden und Verfahren zu benutzen und die nach diesem Verfahren hergestellten Produkte zu verkaufen. Die Herstellungsmethode der Revisionsklägerin bietet einen kürzeren Arbeitsablauf als die üblichen und allgemein bekannten Verfahren. Die Revisionsklägerin hat sich in dem Lizenzvertrag auch verpflichtet, der inländischen Gesellschaft laufend technische Informationen zur Verfügung zu stellen. Die Lizenzgebühr beträgt 6 v. H. der Nettoverkaufserlöse.

Das FA (Revisionsbeklagter) behandelte die von der Revisionsklägerin zur Verfügung gestellten Methoden, Verfahren und technischen Informationen als Wirtschaftsgut im Sinne des § 77 Abs. 2 Nr. 5 des BewG in der vor dem BewG 1965 geltenden Fassung und veranlagte die Revisionsklägerin zum 1. Januar 1963 mit diesem Inlandsvermögen als beschränkt steuerpflichtig. Für die Bewertung ermittelte es zunächst den Reinertrag in der Weise, daß es die durchschnittlichen Lizenzerträge um geschätzte Unkosten in Höhe von 20 v. H. kürzte; diese Reinerträge kapitalisierte es mit dem Vervielfacher 4,5.

Der Einspruch gegen die Veranlagung blieb ohne Erfolg.

Die Klage wurde als unbegründet abgewiesen.

Das FG ging in der Begründung seiner Entscheidung davon aus, daß entsprechend dem Urteil des BFH III 121/62 U vom 29. Januar 1965 (BFH 81, 607, BStBl III 1965, 219) Urheberrechte eines Ausländers auch dann Inlandsvermögen darstellten, wenn sie zwar weder zu einem Betriebsvermögen gehörten noch in ein inländisches Buch eingetragen seien, aber einem inländischen gewerblichen Betrieb überlassen würden. Unter § 77 Abs. 2 Nr. 5 BewG fielen nicht nur geschützte, sondern auch nicht geschützte Erfindungen und darüber hinaus alle sonstigen immateriellen Wirtschaftsgüter, soweit sie sonstiges Vermögen im Sinne des § 67 BewG darstellten. Diese Voraussetzung liege bei den von der Revisionsklägerin an die inländische Gesellschaft überlassenen Rechten vor. Der Lizenzvertrag vom 17. Juli 1959 beziehe sich auf ein technisches Verfahren, das einen kürzeren Arbeitsablauf als die sonst üblichen Verfahren biete; dieses Verfahren sei damit eine nicht geschützte Erfindung. Eine lediglich beratende Tätigkeit, die eine Bewertung ausschließen würde, sei nach Zweck und Inhalt des Vertrages nicht gegeben.

Mit der Revision wird Verletzung der §§ 67 und 77 BewG gerügt. Die Revisionsklägerin ist der Meinung, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, bei dem überlassenen Herstellungsverfahren handele es sich um eine nicht geschützte Erfindung. Es liege vielmehr ein reines Know-how vor, das sich in der Überlassung einer Verfahrensmethode, also einer Beratungstätigkeit erschöpfe. Das Know-how müßte für die Beantwortung der Frage, ob es der Vermögensteuer unterliege, auf seinen materiellen Gehalt untersucht werden. Dies habe das FG unterlassen und dadurch mittelbar in Abrede gestellt, daß es ein Know-how gibt, das nicht vermögensteuerpflichtig ist. Aus dem BFH-Urteil III 121/62 U (a. a. O.) könne eine so weitgehende Besteuerung nicht entnommen werden. Denn bezüglich des Know-how enthalte dieses Urteil nur eine Randbemerkung, ohne daß es sich mit den unterschiedlichen Meinungen in der Literatur auseinandersetze. Wenn der BFH das Know-how ohne Rücksicht auf seinen Inhalt und uneingeschränkt für ein steuerpflichtiges Wirtschaftsgut hielte, dann hätte er sich eingehend mit den damit zusammenhängenden Fragen befaßt. Tatsächlich habe der BFH mit dem angeführten Urteil aber nicht über die Steuerpflicht eines Know-how, sondern einer nicht geschützten Erfindung zu entscheiden gehabt.

Die Revisionsklägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Vermögensteuerbescheid zum 1. Januar 1963 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I.

1. Die Vorentscheidung geht davon aus, bei dem von der Revisionsklägerin an die Lizenznehmerin überlassenen technischen Verfahren handle es sich um eine nicht geschützte Erfindung. Hierin liegt nicht eine tatsächliche Feststellung des FG, an die der BFH mangels zulässiger und begründeter Revisionsgründe gebunden wäre, sondern eine rechtliche Qualifikation. Die vom FG ausgesprochene Rechtsfolge ist durch die tatsächlichen Feststellungen jedoch nicht gedeckt.

2. Nach den Feststellungen des FG hat die Revisionsklägerin der Lizenznehmerin ein technisches Verfahren überlassen, das einen kürzeren Arbeitsablauf als die üblichen und allgemein bekannten Verfahren bietet. Dieses Verfahren wäre dann eine Erfindung, wenn es in gewollter Ausnutzung von Naturkräften eine geistige Schöpfung zur Herbeiführung eines technischen Erfolges darstellte, die nicht zum bisherigen Stand der Technik gehört. Die bloße Erkenntnis naturgesetzlicher Vorgänge, Zusammenhänge oder Tatsachen ist dagegen keine Erfindung (vgl. Benkard, Patentgesetz, 5. Aufl., § 1 Anm. 2 und 3). Nach dem Lizenzvertrag ist die Revisionsklägerin auch verpflichtet, der Lizenznehmerin laufend technische Informationen zur Verfügung zu stellen, d. h. sie laufend zu beraten.

Im internationalen Geschäftsverkehr hat sich für Verträge, durch die ein Unternehmen einem anderen Unternehmen seine Produktionserfahrungen zur Verfügung stellt, die Bezeichnung Know-how-Verträge eingebürgert. Unter dem Know-how versteht man ein nicht geschütztes Spezialwissen über technische Erfahrungen, das im allgemeinen auf dem Wege praktischer Erprobung gewonnen und durch praktische Beratung einem anderen zur Verfügung gestellt werden kann (Knoppe, Die Besteuerung der Lizenz- und Know-how-Verträge, Köln 1964, S. 20; vgl. auch § 21 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen). Das Know-how steht damit seiner rechtlichen Qualität nach im Range unter dem Urheberrecht oder der Erfindung im Sinne des § 67 Abs. 1 Nr. 5 BewG. Der Senat ist der Auffassung, daß es sich im Entscheidungsfall nicht um eine nicht geschützte Erfindung, sondern um ein Know-how handelt. Er ist weiter der Auffassung, daß das Know-how allerdings, soweit es ein selbständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut darstellt, für die Vermögensbesteuerung wie eine nicht geschützte Erfindung zu behandeln ist.

3. Nach ständiger Rechtsprechung sind immaterielle Werte nur dann als selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter zu erfassen, wenn sie als geldwerte Realität in Erscheinung treten. Dies ist der Fall, wenn eine der folgenden Voraussetzungen gegeben ist:

a) Die selbständige Bewertungsfähigkeit wird durch die allgemeine Verkehrsanschauung anerkannt;

b) das immaterielle Wirtschaftsgut wurde entgeltlich erworben;

c) die selbständige Bewertungsfähigkeit wird durch Aufwendungen anerkannt, die auf das zu bewertende immaterielle Wirtschaftsgut gemacht worden sind

(vgl. Entscheidung des RFH III A 84/28 vom 28. Februar 1930, RStBl 1930, 287; Entscheidung des BFH III 65/62 U vom 27. Juli 1962, BFH 75, 460, BStBl III 1962, 436). Aufwendungen, die zur Anerkennung eines immateriellen Wertes als selbständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut führen, müssen nicht vom Betriebsinhaber selbst bewirkt worden sein, sondern es kann sich auch um Aufwendungen anderer Personen handeln (vgl. RFH-Entscheidung III A 313/34 vom 25. Oktober 1934, RStBl 1935, 25). Der erkennende Senat hat deshalb entschieden, daß im Falle der Verpachtung einer Apotheke beim Verpächter ein Firmenwert anzusetzen sein kann, wenn sich aus der Höhe des Pachtzinses eindeutig ergibt, daß die Pachtzahlungen zum Teil auch als Vergütungen dafür geleistet werden, daß der Geschäftswert mit überlassen wird (BFH-Entscheidungen III 65/62 U, a. a. O., und III R 15/67 vom 28. August 1968, BFH 93, 486, BStBl II 1969, 2). Maßgebend für diese Entscheidung war die Erwägung, daß in diesen Fällen durch die Pachtzahlung der Geschäftswert in gleicher Weise in Erscheinung tritt und anerkannt wird wie bei einer Veräußerung durch eine einmalige Zahlung. Im Falle der Konkretisierung eines immateriellen Werts zu einem selbständig bewertungsfähigen immateriellen Wirtschaftsgut durch Aufwendungen auf dieses Wirtschaftsgut bedarf es damit nicht einer Verkehrsanschauung, die die selbständige Bewertungsfähigkeit anerkennt.

4. Know-how und Patent unterscheiden sich dadurch, daß die patentierte Erfindung zwar bekannt, aber für einen Dritten nur auf Grund eines Vertrages mit dem Patentinhaber verwertbar ist. Das Know-how dagegen, weil nicht geschützt, ist jederzeit verwertbar, aber dem Dritten vor Vertragsschluß nicht bekannt. Entscheidend ist weiter, daß die Lizenzierung des Know-how mehr als die Patentlizenz die Vermittlung der Kenntnis von Mensch zu Mensch verlangt (vgl. Knoppe, a. a. O., S. 22).

Hieraus ergibt sich, daß der Know-how-Vertrag zwei verschiedene Komponenten aufweisen kann: Er beinhaltet zum einen die Mitteilung des Spezialwissens, er kann zum andern aber auch die Verpflichtung des Lizenzgebers begründen, dem Lizenznehmer dieses Spezialwissen über die bloße Mitteilung hinaus durch ständige Beratung in einer Weise zu vermitteln, daß es für ihn verwertbar wird. Soweit der Know-how-Vertrag Elemente des Dienstvertrages aufweist und für die Dienste Zahlungen erfolgen, kann nicht davon gesprochen werden, daß durch die Aufwendungen des Lizenznehmers immaterielle Werte als selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter anerkannt werden. Eine solche Anerkennung kommt nur insoweit in Betracht, als sich der Know-how-Vertrag auf die Mitteilung von Spezialwissen durch Übergabe von Rezepten oder Zeichnungen, mündliche Überlieferung oder unmittelbaren Einblick in den Produktionsablauf beim Lizenzgeber usw. beschränkt oder - wenn das nicht der Fall ist - als die Lizenzzahlungen oder ein Teil derselben nicht eindeutig für Dienstleistungen entrichtet werden (vgl. auch Troll, Der Betriebs-Berater 1964 S. 212 ff. - BB 1964, 212 ff. -). Es obliegt im Einzelfall dem Steuerpflichtigen, die Gründe darzulegen, die dafür sprechen, daß ein Teilbetrag der Lizenzzahlungen für Dienstleistungen entrichtet wird.

5. Die vorstehend dargelegte Rechtsauffassung über die eingeschränkte bewertungsrechtliche Erfassung immaterieller Werte als selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter auf Grund von Know-how-Verträgen steht nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil III 121/62 U vom 29. Januar 1965 (a. a. O.). Damals war, wie sich auch aus dem Rechtssatz ergibt, in erster Linie darüber zu entscheiden, ob Urheberrechte, die weder zu einem inländischen Betriebsvermögen gehören noch in ein inländisches Buch oder Register eingetragen sind, gemäß § 77 Abs. 2 Nr. 5 BewG als Inlandsvermögen eines beschränkt Steuerpflichtigen erfaßt werden könnten. Weiter war darüber zu entscheiden, ob einer juristischen Person als Träger von Urheberrechten und Erfindungen die sachliche Befreiung des § 67 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 2 bis 4 BewG zustehe. In dieser Entscheidung hat der Senat ausgeführt, daß bei einer juristischen Person, zu deren Inlandsvermögen im Sinn des § 77 Abs. 2 Nr. 5 BewG nicht nur geschützte, sondern auch nicht geschützte Erfindungen und darüber hinaus alle sonstigen immateriellen Wirtschaftsgüter gehören, die der inländischen Gesellschaft überlassen wurden. Als Beispiel für immaterielle Wirtschaftsgüter wurde in Klammern das Know-how angeführt. Über den Umfang, in dem immaterielle Werte als selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter zu erfassen sind, enthält die Entscheidung dagegen keine Ausführungen.

6. Das FG ist in seiner Entscheidung davon ausgegangen, die Lizenzzahlungen würden ausschließlich für überlassene immaterielle Werte geleistet, und hat auf diese Annahme den Umfang und den Wert der bewertungsfähigen immateriellen Wirtschaftsgüter gestützt. Es hat keine Feststellungen darüber getroffen, ob im vorliegenden Fall ein Teil der Zahlungen für Dienstleistungen entrichtet wird. Obwohl daran nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung Zweifel bestehen, hätte es dieser Feststellung bedurft, weil nach dem Inhalt des Lizenzvertrages eine laufende Beratung der Lizenznehmerin durch die Revisionsklägerin und eine Zahlung hierfür nicht auszuschließen sind. Die Vorentscheidung war schon aus diesem Grunde aufzuheben.

II.

Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß Wirtschaftsgüter des Inlandsvermögens mit dem allgemeinen Bewertungsmaßstab des BewG, dem gemeinen Wert, zu bewerten sind. Dies ergibt sich aus § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 77 BewG. Der Teilwert ist nur Bewertungsmaßstab für Wirtschaftsgüter, die zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehören, das der Einheitsbewertung unterliegt. Die Wirtschaftsgüter des Inlandsvermögens sind im zweiten Abschnitt des zweiten Teils des BewG geregelt; auf sie ist deshalb nicht der Teilwert als Bewertungsmaßstab anzuwenden.

2. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern, deren Bewertungsfähigkeit sich daraus ergibt, daß sie durch laufende wiederkehrende Aufwendungen Dritter als selbständige Wirtschaftsgüter anerkannt werden, läßt sich der gemeine Wert nicht, wie es § 10 Abs. 2 BewG vorsieht, unmittelbar aus einem Veräußerungspreis ableiten, sondern nur auf Grund von Ertragswertüberlegungen über die Kapitalisierung des Reinertrags ermitteln. Dabei ist zunächst zu beachten, daß die Lizenzeinnahmen der Revisionsklägerin Roherträge sind, die um die Unkosten gekürzt werden müssen. Das FG hat dem FA folgend den durchschnittlichen Jahresertrag zur Berücksichtigung der Unkosten um 20 v. H. ermäßigt. Insoweit handelt es sich um tatsächliche Feststellungen, gegen die Revisionsgründe nicht vorgebracht wurden.

3. Der Senat ist der Auffassung, daß die für die Kapitalisierung anzusetzende Laufzeit nicht durch die Dauer des Lizenzvertrags bestimmt wird. Denn zu ermitteln ist nicht der Kapitalwert wiederkehrender Nutzungen oder Leistungen, sondern der gemeine Wert des Know-how, also des Vermögens, das diese Erträge erbringt. Aus diesem Grund können auch nicht ohne weiteres die Vervielfacher des § 15 angewendet werden, weil ihnen eine Verzinsung von 5,5 v. H. zugrunde liegt, während hier unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verzinsung Rückschlüsse auf den gemeinen Wert gezogen werden müssen (vgl. auch BFH-Entscheidung III 410/58 U vom 21. Juni 1963, BFH 77, 273, BStBl III 1963, 420). Der Wert immaterieller Wirtschaftsgüter wird sich in aller Regel ganz wesentlich höher verzinsen als es dem vom BewG unterstellten Zinssatz von 5,5 v. H. entspricht. Daraus folgt, daß zur Ermittlung des gemeinen Werts auf der Grundlage von Reinertragserwägungen regelmäßig wesentlich geringere Vervielfacher anzuwenden sind als die des § 15 BewG oder der Hilfstafel 2 zu § 15 Abs. 1 BewG; denn das Produkt aus Zinssatz X Vervielfacher muß jeweils das dem gemeinen Wert entsprechende Kapital, also 100 (v. H.) ergeben. Bei Wirtschaftsgütern, deren wirtschaftliche Nutzungsdauer in der Zukunft sowohl für den Inhaber des Wirtschaftsguts als auch für den Nutzungsberechtigten schwer zu überschauen ist, erscheint es dem Senat angemessen, für die Ermittlung des gemeinen Werts auf der Grundlage von Ertragswertüberlegungen in der Regel von einer dreijährigen Laufzeit auszugehen. Der gemeine Wert stellt sich damit als Barwert einer nachschüssigen Rente von dreijähriger Laufzeit und dementsprechend einer fiktiven Verzinsung von rd. 33 v. H. dar. Er wird durch Anwendung des nach der Rentenformel (vgl. Kosiol, Finanzmathematik, 9. Aufl., S. 65) errechneten Faktors von rd. 1,75 auf den Jahreswert ermittelt. Der Jahreswert ist in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 3 BewG der nach den Verhältnissen des Veranlagungszeitpunkts in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich zu erzielende Betrag.

4. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung unter Beachtung der vorstehend dargelegten Rechtsauffassung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 5 FGO).

Fundstellen

• Haufe-Index 68953
• BStBl II 1970, 373
• BFHE 1970, 282