Entscheidungsstichwort (Thema)
Zwischenvermietung einer Eigentumswohnung
Leitsatz (NV)
Die Sicherung des Mieteingangs über einen längeren Zeitraum scheidet als beachtlicher Grund für eine Zwischenvermietung einer Eigentumswohnung an einen gewerblichen Zwischenmieter aus, solange keine eigenen erfolglosen konkreten Vermietungsbemühungen des Wohnungseigentümers bewiesen worden sind. Bloße Renditeerwägungen rechtfertigen eine Zwischenvermietung grundsätzlich nicht.
Normenkette
UStG 1980 § 4 Nr. 12a, §§ 9, 15 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 42
Tatbestand
1. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) errichtete im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft eine 67 qm große Eigentumswohnung. Dafür wendete sie . . . DM auf. Sie vermietete die Eigentumswohnung im Oktober 1983 (mit Beginn des Mietverhältnisses bei Bezugsfertigkeit) auf fünf Jahre an die S-GmbH für monatlich 900 DM und räumte dieser das Recht zur Untervermietung ein. Die S-GmbH vermietete die Wohnung im April 1985 an einen Endmieter für eine innerhalb von fünf Jahren von 799 DM bis 839 DM steigende Monatsmiete. Die S-GmbH hatte sich bereits bei Prospektherausgabe im Jahre 1981 gegenüber den Initiatoren zur Zahlung einer später mit der Antragstellerin vereinbarten Miete verpflichtet. Nach dem Vortrag der Antragstellerin lag die von der S-GmbH gezahlte Miete im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses um 2 DM je qm über der Marktmiete.
Die Antragstellerin verzichtete auf die Steuerbefreiung für die Mietumsätze an die S-GmbH (§ 4 Nr. 12 Buchst. a, § 9 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980) sowie auf die Nichterhebung von Umsatzsteuer (§ 19 Abs. 1, 2 UStG 1980). Sie zog in den Umsatzsteuervoranmeldungen für 1982 und in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1984 die ihr im Zusammenhang mit der Errichtung der Wohnung berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuerbeträge ab. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheid für 1983 mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen vom 13. Dezember 1985 Vorsteuerbeträge in Höhe von . . . DM. Die Antragstellerin hatte für 1983 keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben. In dem Umsatzsteuerbescheid für 1984 vom selben Tag berücksichtigte das FA erklärungsgemäß Vorsteuerbeträge von . . . DM.
In den angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheiden für 1983 und 1984 vom 2. Januar 1989 berücksichtigte das FA die bezeichneten Vorsteuerbeträge nicht mehr, nachdem über das Vermögen der S-GmbH das Konkursverfahren eröffnet und bei einer Steuerfahndungsprüfung ermittelt worden war, daß Initiatoren des Bauherrenmodells überwiegend die wirtschaftlichen Risiken getragen und der S-GmbH von 1980 bis 1984 Stützungszahlungen von . . . DM geleistet hatten. Das FA beurteilte das Zwischenmietverhältnis nunmehr als Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts (§ 42 Satz 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) und erkannte es umsatzsteuerrechtlich nicht an.
Über die gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide 1983 und 1984 gerichtete Klage ist noch nicht entschieden worden. Einem vom FA abgelehnten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gab das Finanzgericht (FG) durch den angefochtenen Beschluß statt. Zur Begründung führte das FG u. a. aus, es sei rechtlich ernstlich zweifelhaft, ob das FA das Zwischenmietverhältnis als Gestaltungsmißbrauch habe beurteilen dürfen. Zweifelhaft sei insbesondere, ob die Beweislast für den Mißbrauch i. S. von § 42 AO 1977 auf den Steuerpflichtigen verschoben werden dürfe; denn auch die Voraussetzungen für eine tatsächliche Vermutung oder einen Anscheinsbeweis seien nicht gegeben. Bei einer in den Streitjahren rechtlich zulässigen Gestaltung - wie der Zwischenvermietung - stets und unter allen Umständen einen Mißbrauch durch den steuerpflichtigen Bürger zu vermuten, erscheine unter dem Aspekt von Art. 1 Nr. 1 des Grundgesetzes (GG) bedenklich. Der wirtschaftlichen Bedeutung der Zwischenvermietung entspreche, daß sich der Zwischenvermieter schon bei Abschluß des Bauherrenvertrages gegenüber einem Initiator rechtlich verpflichte und dem Eigentümer damit wirtschaftliche Sicherheit verschaffe. Ein Mißbrauch i. S. von § 42 AO 1977 könne im Gegensatz zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erst angenommen werden, wenn der Eigentümer eine unangemessene Gestaltung gekannt, gewählt oder ausgenutzt habe.
Mit der Beschwerde rügt das FA Abweichung der Entscheidung des FG von bestimmten bezeichneten Entscheidungen des BFH in vergleichbaren Fällen.
Die Antragstellerin ist der Beschwerde entgegengetreten. Sie hat u. a. ausgeführt, die ständige Rechtsprechung des BFH zur Zwischenvermietung verletze sie - die Antragstellerin - in ihrem Grundrecht gemäß Art. 1 Abs. 1 GG. Die Änderungen der Steuerfestsetzungen für 1983 und 1984 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 verstießen, so führte sie u. a. weiter aus, gegen Treu und Glauben und gegen § 176 AO 1977.
Entscheidungsgründe
2. Die Beschwerde des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 2. Januar 1989.
a) Der geänderten Festsetzung (§ 164 Abs. 2 AO 1977) der Umsatzsteuer für 1983 durch den Änderungsbescheid vom 2. Januar 1989 steht Festsetzungsverjährung nicht entgegen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Für den Beginn der Festsetzungsfrist (§ 170 Abs. 2 Nr. 2, § 171 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) ist nicht die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen für Voranmeldungszeiträume 1983, sondern die Abgabe oder Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung maßgebend (vgl. BFH-Beschluß vom 31. Januar 1991 V B 135/90, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1991, 235).
b) Entgegen der Auffassung des FG bestehen keine ernstlichen Zweifel i. S. von § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) daran, daß die Antragstellerin die anläßlich der Errichtung ihrer Eigentumswohnung angefallenen Umsatzsteuerbeträge nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 als Vorsteuerbeträge abziehen kann. Ihrem Begehren steht entgegen, daß die für Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der Wohnung durch eine den Vorsteuerabzug ausschließende steuerfreie Vermietung erfolgt ist (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980). Die im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung erforderliche, aber auch ausreichende summarische Prüfung der Rechts- und Tatfragen ergibt keine ernstlichen Zweifel, daß die Einschaltung der S-GmbH als Zwischenvermieter rechtsmißbräuchlich (§ 42 Satz 1 AO 1977) war, so daß für die erstmalige Verwendung der Wohnung (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980) die Nutzung durch den jeweiligen Endmieter zu beurteilen ist.
Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007), an der er festhält, ist der Tatbestand des Rechtsmißbrauchs i. S. von § 42 Satz 1 AO 1977 erfüllt, wenn für die Einschaltung eines Zwischenvermieters, d. h. einer Person, die das Mietverhältnis nur eingeht, um die gemietete Wohnung an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388). Das UStG geht bei Besteuerung von Wohnraum davon aus, daß der wirtschaftliche Sachverhalt der Wohnungsvermietung dadurch gestaltet wird, daß die Wohnung demjenigen vermietet wird, der sie bewohnen will (vgl. BFH-Beschluß vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756).
Dies geschieht durch die Vermietung der Wohnung zu Wohnzwecken. Dabei vermietet der Wohnungsinhaber die Wohnung selbst oder mit Hilfe eines Vertreters (Hausverwalter) an den Wohnungs(end)mieter. Die Vermietungsleistung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980), schließt aber den Vorsteuerabzug aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980). Rechtliche Gestaltungen, die diese Rechtsfolgen vermeiden, sind an der Wertung des Gesetzgebers zu messen, wenn sie der steuerlichen Beurteilung zugrunde gelegt werden sollen. Maßgebend für die Anerkennung einer abweichenden Gestaltung können nur Gründe des (den Vorsteuerabzug begehrenden) leistenden Unternehmers (Eigentümer-Vermieter) im Zeitpunkt der Eingehung des Zwischenmietverhältnisses sein, die Wohnungsvermietung abweichend von der gesetzlichen Wertung durchzuführen. Der bisherigen Rechtsprechung des Senats, von der abzugehen kein Anlaß besteht, ist zu entnehmen, daß es nicht ausreicht, die Wohnung an einen gewerblichen Zwischenvermieter zu vermieten, sofern z. B. nicht bewiesen worden ist, daß die Wohnung nicht zumutbar - sei es auch unter Mithilfe eines Hausverwalters - an den (jeweiligen) Wohnungs(end)mieter vermietbar war.
Ob der Eigentümer-Vermieter verständliche Gründe für eine von der gesetzlichen Wertung abweichende für ihn günstige Gestaltung des Mietverhältnisses durch Zwischenvermietung hatte, ist zunächst vom FA (§§ 85, 88, 89 AO 1977) unter Heranziehung des Steuerpflichtigen (§ 90 AO 1977) aufzuklären. Der Steuerpflichtige hat im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 AO 1977) Tatsachen substantiiert darzulegen, die ihn zu einer abweichenden Vereinbarung der Rechtsverhältnisse gegenüber der vom Gesetzgeber vorausgesetzten üblichen Gestaltung der Wohnungsvermietung veranlaßt haben. Er muß bei Zweifeln über die Richtigkeit seines Tatsachenvortrags auch Beweismittel dafür angeben (vgl. zur Darlegung von Mietausfallbefürchtungen BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 1991 V B 175/89, BFH/NV 1991, 710; vom 20. März 1990 V B 111/89, BFH/NV 1991, 63). Ergibt die Überprüfung, daß die von dem Steuerpflichtigen angegebenen Gründe nicht vorgelegen haben, kann aufgrund des ohne diese Tatsachen verwirklichten Sachverhalts entschieden werden. Ergibt sich, daß sich Zweifel nicht beseitigen lassen, ob sich die dargelegten Tatsachen ereignet haben, ist nach den Grundsätzen über die Feststellungslast zu entscheiden (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87, BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45). Aufgrund des dann als erwiesen festgestellten Sachverhalts ist zu beurteilen, welche tatsächlichen Umstände den Steuerpflichtigen bewogen haben, die Wohnungsvermietung abweichend durch Zwischenvermietung zu gestalten. Die anschließende rechtliche Beurteilung des auf diese Weise aufgeklärten Sachverhalts entscheidet darüber, ob nach den ermittelten Umständen eine Abweichung von der dem Gesetzesplan zugrundeliegenden üblichen Gestaltung zu beachten ist (vgl. dazu auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 42 AO 1977 Rdnr. 119) oder ob eine Umgehung vorliegt (§ 42 Satz 1 AO 1977). Eine Zwischenvermietung der Wohnung, die nicht durch beachtliche (bewiesene) Gründe gerechtfertigt ist, umgeht die gesetzliche Regelung (§ 42 Satz 1 AO 1977) und ist der Besteuerung nicht zugrunde zu legen (§ 42 Satz 2 AO 1977).
In den dem Senat bisher bekannten Zwischenvermietungsfällen sind die maßgebenden Gründe entweder widerlegt (z. B. Arbeitsersparnis, insbesondere bei der Vermietung nur einer Wohnung), nicht bewiesen (z. B. Erstvermietungsrisiken, wenn keine erfolglosen Vermietungsbemühungen nachgewiesen worden sind) oder die festgestellten Gründe für eine abweichende Gestaltung erwiesen sich nicht als so gewichtig, daß eine Abweichung von der üblichen Gestaltung verständlich wird. Der Senat hat indessen die Zwischenvermietung von Werkswohnungen als eine beachtliche rechtliche Gestaltung anerkannt (BFH-Urteil vom 26. November 1987 V R 29/83, BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 387).
Gewichtige Gründe, die eine Abweichung von der üblichen Gestaltung rechtfertigen, die der gesetzlichen Wertung zugrunde liegt, sind im Streitfall nicht gegeben, in dem für die Zwischenvermietung einer Wohnung die Sicherung des Mieteingangs über einen längeren Zeitraum geltend gemacht wird, aber keine (erfolglosen) eigenen konkreten Vermietungsbemühungen bewiesen worden sind, die auf eine Vermietung an einen Endmieter gerichtet waren. Bloße Renditeerwägungen rechtfertigen eine Zwischenvermietung grundsätzlich nicht (vgl. BFH-Beschluß vom 29. Juni 1990 V B 135/89, BFH/NV 1991, 278). Selbst eine Zwischenvermietung zu einer (bisher nur behauptet) über dem Marktzins liegenden Miete ist unbeachtlich, solange z. B. nicht nachgewiesen worden ist, daß Vermietungsbemühungen für eine vergleichbare Vermietung an einen Wohnungsendmieter unternommen worden sind (vgl. im übrigen Beschlüsse des Senats vom 29. Juni 1990 V B 158/89, BFH/NV 1991, 492, und vom 6. November 1990 V B 98/90, BFH/NV 1991, 492).
c) Eine der Änderung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 entgegenstehende Änderungssperre aus § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 besteht nicht. Die von der Antragstellerin behauptete Rechtsprechungsänderung ist nicht vorhanden. Es trifft nicht zu, daß in dem BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 38/78 (BFHE 142, 519, BStBl II 1985, 269) für die Mißbilligung der Gestaltung durch Zwischenvermietung auf die Verhältnisse des Zwischenmieters, später (in BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45) aber auf die beim Eigentümer-Vermieter gegebenen Verhältnisse abgestellt wurde. Vielmehr hat der Senat in dem Urteil BFHE 142, 519, BStBl II 1985, 265 unter 2. und 3. - wie in der folgenden Rechtsprechung - darauf abgestellt, daß der Eigentümer-Vermieter ,,in Zweifelsfällen für die rechtlichen Gestaltungsformen, die vom Normalbild abweichen, dartun" muß, daß sie auf vernünftigen Erwägungen beruhen. Der Senat hat dann geprüft, ob die geltend gemachten Gründe die Einschaltung des Zwischenmieters rechtfertigen.
Fundstellen