Dipl.-Kfm. Thomas Müller-Marqués Berger, Dr. Holger Wirtz
Tz. 83
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
Ein Zusammenschluss im öffentlichen Sektor (combination) wird definiert als das Zusammenführen von separaten Geschäftsbetrieben in einer öffentlichen Einheit (IPSAS 40.5). IPSAS 40 zeichnet sich dadurch aus, dass er Leitlinien für die Bilanzierung von Erwerben (acquisitions) und von Fusionen (amalgamations) bietet. Während sich die Bilanzierung von Erwerben im öffentlichen Sektor an der Bilanzierung von Erwerben im privaten Sektor gemäß IFRS 3 orientiert, sieht IPSAS 40 für Fusionen Public-Sector-spezifische Regelungen vor. Die Bildung einer gemeinsamen Vereinbarung (joint arrangement) sowie der Erwerb von Vermögenswerten oder die Übernahme von Verbindlichkeiten, die jeweils keinen Geschäftsbetrieb (operation) darstellen, fallen nicht in den Anwendungsbereich von IPSAS 40.
Tz. 84
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
Ein Zusammenschluss unter gemeinsamer Beherrschung, bei dem letztlich alle beteiligten Einheiten oder Tätigkeiten von derselben Einheit sowohl vor als auch nach dem Zusammenschluss beherrscht werden, ist idR immer als Fusion iSd. IPSAS 40 zu qualifizieren (IPSAS 40.7). Eine Fusion liegt zudem auch dann vor, wenn eine Partei des Zusammenschlusses Beherrschung über eine oder mehrere Tätigkeiten gewinnt und es Belege dafür gibt, dass der Zusammenschluss den wirtschaftlichen Charakter einer Fusion hat (IPSAS 40.8ff.). Indikatoren für das Vorliegen einer Fusion sind:
- Ein Entgelt ist aus anderen Gründen als der Abgeltung für das übertragene Vermögen gezahlt worden.
- Ein Entgelt ist nicht an jene Einheiten gezahlt worden, die zuvor Beherrschung über das übertragene Vermögen hatten.
- Ein Entgelt ist nicht gezahlt worden, da keine Einheit zuvor Beherrschung über das übertragene Vermögen hatte.
- Der Zusammenschluss ist durch eine dritte Partei herbeigeführt worden.
- Der Zusammenschluss bedarf der Zustimmung der jeweiligen Bürger der einzelnen Einheiten.
Tz. 85
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
Bei der Bilanzierung von Erwerben, folgt IPSAS der Erwerbsmethode des IFRS 3 und ergänzt diese lediglich in einem zentralen Punkt um weitere spezifische Leitlinien für Erwerbe im öffentlichen Sektor. Nach IPSAS 40.86 ist ein Geschäfts- oder Firmenwert (goodwill) lediglich dann anzusetzen, wenn der Erwerb eines zahlungsmittelgenerierenden Geschäftsbetriebs (cash-generating operation) oder eine Verminderung der zukünftigen Zahlungsabflüsse vorliegt. In allen anderen Fällen ist der den Zeitwert des erworbenen Reinvermögens übersteigende Kaufpreis unmittelbar aufwandswirksam zu erfassen.
Tz. 86
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
Für die Bilanzierung von Fusionen definiert IPSAS 40 eine modifizierte Interessenzusammenführungsmethode. Während nach der herkömmlichen Interessenszusammenführungsmethode die Bilanzposten der resultierenden Einheit dargestellt werden, als ob sie seit Beginn der frühesten dargestellten Periode zusammengefasst worden wären, zeichnet sich die modifizierte Interessenszusammenführungsmethode dadurch aus, dass die resultierende Einheit die Bilanzposten erst zum Zeitpunkt der Zusammenführung zusammenfasst. Die Anwendung der modifizierten Interessenzusammenführungsmethode erfordert nach IPSAS 40.16
- die Identifizierung der resultierenden Einheit (IPSAS 40.17f.);
- die Bestimmung des Fusionszeitpunkts (IPSAS 40.19f.);
- den Ansatz und die Bewertung der erhaltenen identifizierbaren Vermögensgegenstände, der übernommenen Schulden und aller nicht beherrschenden Anteile an den zusammengeführten Tätigkeiten/Geschäftsbereichen, in Übereinstimmung mit den Anforderungen der IPSAS (IPSAS 40.21–35) sowie
- den Ansatz und die Bewertung der Komponenten des Nettovermögens/EK sowie anderer Anpassungen iRd. Fusion (IPSAS 40.36–39).
Tz. 87
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
Entsprechend dem Ansatzprinzip des IPSAS 40.21 setzt die resultierende Einheit zum Fusionszeitpunkt die identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und alle nicht beherrschenden Anteile an, die zum Zusammenführungszeitpunkt in den Abschlüssen der zusammengeführten Geschäftsbereiche angesetzt sind. Bislang in diesen Abschlüssen nicht erfasste Vermögensgegenstände und/oder Verpflichtungen kommen, anders als bei der Erwerbsmethode, mangels Erwerbsvorgang bei der modifizierten Interessenzusammenführungsmethode nicht zum Ansatz. Die Auswirkungen aller Transaktionen zwischen den zusammengeführten Geschäftsbereichen werden bei der Erstellung des Abschlusses der resultierenden Einheit eliminiert. Die in den Abschlüssen der zusammengeführten Geschäftsbetriebe vorgenommenen Klassifizierungen oder Bestimmungen von erhaltenen Vermögensgegenständen oder übernommenen Verpflichtungen sollen hierbei übernommen werden. Eine abweichende Klassifizierung oder Bestimmung darf auch dann beim erstmaligen Ansatz nicht vorgenommen werden, wenn sie grundsätzlich nach anderen IPSAS-Standards zulässig wäre.
Tz. 88
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
Dem Bewertungsprinzip des IPSAS 40.26ff. folgend soll eine resultierende Einheit die identifizierbaren Vermögensgegenstände und Verpflichtungen der zusammengef...