Zusammenfassung

 
Begriff

Das Zwei-Konten-Modell erlaubt es dem Betriebsinhaber, mithilfe (mindestens) zweier betrieblicher Konten seine Betriebseinnahmen (ganz oder teilweise) ohne steuerliche Nachteile zu entnehmen und gleichzeitig die betrieblichen Aufwendungen (ganz oder teilweise) mit Krediten zu finanzieren.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen existieren nicht. Die (mittelbare) gesetzliche Grundlage ist vielmehr im steuerlichen Veranlassungsprinzip, insbesondere bezogen auf den steuerlichen Abzug von Betriebsausgaben, zu sehen (§ 4 Abs. 4 EStG). Die entscheidenden Grundlagen für das Zwei-Konten-Modell hat dabei die Rechtsprechung (BFH, Beschluss v. 4.7.1990, GrS 2-3/88, BStBl 1990 II S. 817; BFH, Urteil v. 15.11.1990, IV R 97/82, BStBl 1991 II, S. 226; BFH, Beschluss v. 8.12.1997, GrS 1-2/95, BStBl 1998 II S. 193) mit der Aussage geliefert, dass sich die Behandlung von Zinszahlungen danach richte, für welche Zwecke die Darlehensmittel unmittelbar eingesetzt worden sind.

Damit hat der BFH implizit auch das Zwei-Konten-Modell, mit dessen Hilfe privat mitveranlasste Zinszahlungen als betrieblich veranlasst dargestellt werden können, abgesegnet. Mit BMF-Schreiben v. 10.11.1993 (IV B 2–S 2144–94/93, BStBl 1993 I, S. 930) hat sich die Finanzverwaltung den zuvor durch die Rechtsprechung dargelegten Prinzipien im Grundsatz angeschlossen. Zuletzt bestätigte dies das BMF mit Schreiben vom 2.11.2018 zum betrieblichen Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG (IV C 6 – S 2144/07/10001:007). Die gesetzlichen Regelungen (§ 4 Abs. 4a EStG), mit denen der Gesetzgeber den Zinsabzug unter dem Gesichtspunkt der Überentnahmen einschränkt, werden nachfolgend nicht näher behandelt. Sie müssen jedoch bei steuerlichen Planungen mit Hilfe des Zwei-Konten-Modells einbezogen werden. Meist bereitet es bei frühzeitiger Planung keine größeren Schwierigkeiten, die hier gelegten steuerlichen Fallstricke zu umgehen.

1 Grundzüge

Die Kernaussage der Rechtsprechung lautet: Dem Steuerpflichtigen steht es frei, die Einnahmen seines Betriebs bzw. seiner Praxis für private Zwecke zu entnehmen und gleichzeitig die Betriebsausgaben mit Kreditmitteln zu bezahlen (Grundsatz der Finanzierungsfreiheit). Die hierdurch entstehende Zinsbelastung wird als betrieblich veranlasst angesehen.

Das Zwei-Konten-Modell ist entwickelt worden, um diese Rechtsprechung optimal im Sinne des Steuerpflichtigen zu nutzen. Der Betrieb unterhält bei diesem Modell nicht nur ein einheitliches, sondern mindestens zwei getrennte Kontokorrentkonten. Dabei werden die Betriebseinnahmen auf einem der Konten gesammelt, damit sie für eine spätere private Verwendung zur Verfügung stehen.

Der Gesetzgeber wollte in der Vergangenheit zwar dem Zwei-Konten-Modell den Boden entziehen, sah sich jedoch nicht in der Lage, andere, in sich schlüssige Maßstäbe für die Abgrenzung der betrieblich bzw. privat veranlassten Zinsen zu entwickeln. Deshalb hat er den Weg gewählt, einen Teil der betrieblich veranlassten Zinsen unter dem Gesichtspunkt der Überentnahmen vom Abzug als Betriebsausgaben auszuschließen. In der Gesetzesbegründung zu § 4 Abs. 4a EStG wurde zunächst erneut bestätigt, dass der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit anzuerkennen ist. Gleichwohl müsse der Gesetzgeber die durch das Zwei-Konten-Modell eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten fiskalpolitisch wirksam einschränken, soweit der Steuerpflichtige missbräuchliche Gestaltungen verfolgt.[1] Damit verlangt der Gesetzgeber im Ergebnis eine zweistufige Prüfung für die Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen: zuerst sind die betrieblich veranlassten von den privat veranlassten Zinsen abzugrenzen, und zwar allein nach den Maßstäben der Rechtsprechung. Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob ein Teil der betrieblich veranlassten Zinsen gleichwohl wegen Überentnahmen (§ 4 Abs. 4a EStG) vom Abzug ausgeschlossen sind. In Sonderfällen tritt wegen der sog. Zinsschranke[2] eine dritte Prüfung hinzu.

Die Regeln für die technische Durchführung des Zwei-Konten-Modells sehen dem Grundsatz nach sehr einfach aus. In der Praxis ist jedoch entscheidend, ob sie auch konsequent durchgeführt werden.

  • Das erste der beiden Kontokorrentkonten wird als Guthabenkonto geführt. Es sollte deshalb immer einen positiven Saldo ausweisen. Auf diesem Konto gehen die Betriebseinnahmen ein. Dabei ist im Zweifel zu empfehlen, sämtliche Betriebseinnahmen auf dieses Konto zu leiten. Zwar ist denkbar, einen Teil der Betriebseinnahmen auf das andere Konto fließen zu lassen, um die Belastung mit Bankzinsen niedrig zu halten. Bei der praktischen Durchführung verlangt das aber einen deutlich höheren Aufwand und schafft zusätzliche Fehlerquellen.
  • Solange der Saldo des ersten Kontos nicht negativ wird, kann der Betriebs-/Praxisinhaber über dieses Konto private Aufwendungen bezahlen. Das Finanzamt darf keine private Veranlassung des dadurch mittelbar verursachten Kreditbedarfs annehmen. In Extremfällen kann der Steuerpflichtige sogar seine gesamten Betriebseinnahmen über dieses Konto ...

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