Zuschüsse gehören nur dann zu den Ertrags- oder Aufwendungszuschüssen und sind sogleich als Einnahmen i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behandeln, wenn sie eine Gegenleistung z. B. für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des Grundstücks darstellen oder bei einer Mietpreisbindung oder einem Belegungsrecht rechtlich und wirtschaftlich mit der Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung unmittelbar zusammenhängen[1], nicht aber, wenn sie ausschließlich aus städtebaulichen Gründen gezahlt werden. Dann gehören sie regelmäßig zu den Investitionszuschüssen.[2]
Mieterzuschüsse jedweder Form gelten als Vorauszahlung auf den Mietzins und sind grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum als Mieteinnahme anzusetzen, in dem sie zufließen.
Verlorene Baukostenzuschüsse eines Mieters in Form von Geld- oder Bauleistungen gehören beim Vermieter als zusätzliches Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie mindern nicht die Herstellungskosten des Gebäudes.[3]
Öffentliche oder private Zuschüsse, die keine Mieterzuschüsse sind, sondern z. B. als Gegenleistung für eine Mietpreisbindung oder Nutzung durch einen bestimmten Personenkreis dienen, gehören im Jahr des Zuflusses zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Handelt es sich dabei um Zuschüsse zu Herstellungskosten in Form eines Einmalbetrags, ist auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Verteilung auf den Bindungszeitraum möglich, wenn dieser mehr als 5 Jahre beträgt.[4]
Von besonderer Bedeutung sind die Billigkeitsmaßnahmen der Einkommensteuer-Richtlinien.[5] Private Baukostenzuschüsse können danach als zinslose Darlehen angesehen und so behandelt werden, als ob sie im Laufe der Jahre der Mietherabsetzung zufließen. Sonstige Mieterzuschüsse können gleichmäßig auf den Zeitraum der Nutzungsüberlassung verteilt werden, wenn dieser mehr als 5 Jahre beträgt.[6]
Als vereinnahmte (Netto-)Miete ist dabei jeweils die tatsächlich gezahlte Miete zuzüglich des anteiligen Vorauszahlungsbetrags zu erfassen; ggf. vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge gehören nicht dazu.[7] Da die Zuschüsse im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Einnahmen erfasst werden, sind die AfA und ggf. die erhöhten Abschreibungen und die Sonderabschreibungen von den gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermieters zuzüglich der Mieterzuschüsse zu berechnen.[8]
Entfallen solche Zuschüsse auf Erhaltungsaufwand, sind aus Vereinfachungsgründen nur die eigenen Kosten des Vermieters als Werbungskosten anzusetzen.[9] Wird ein Gebäude während des Zeitraums, auf den die ertragsteuerliche Erfassung der Mieterzuschüsse verteilt wird, veräußert, in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Erzielung von Einkünften genutzt[10], ist der noch nicht als Mieteinnahme berücksichtigte Teil der Mietvorauszahlung in dem betreffenden Veranlagungszeitraum als Einnahme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.
Unberücksichtigte Zuschussteile, die durch entsprechende Minderung des Kaufpreises und Übernahme der Verpflichtung auf den Käufer übergehen, erhöhen die Mieteinnahmen des Verkäufers nicht.[11]
Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezuschusste Erhaltungsaufwendungen oder Schuldzinsen sind nur vermindert um den Zuschuss als Werbungskosten abziehbar.[12] Fallen Zuschusszahlungen und Abfluss der bezuschussten Aufwendungen nicht in einen Veranlagungszeitraum, ist der Zuschuss im Jahr der Zahlung als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.
Bei Verteilung des Erhaltungsaufwands nach Maßgabe der §§ 11a, 11b EStG oder § 82b EStDV mindert der erhaltene Zuschuss im Jahr des Zuflusses die zu verteilenden Aufwendungen. Der Restbetrag ist anteilig auf den restlichen Abzugszeitraum zu verteilen. Zuschussbeträge, die höher sind als die noch nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen, oder Zuschüsse, die erst nach Ablauf des Verteilungszeitraums zufließen, gehören zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.[13]
Im Falle der Eigennutzung oder unentgeltlichen Überlassung des Gebäudes an Dritte mindern die Ertragszuschüsse die Abzugsbeträge nach § 10f Abs. 2 EStG[14] oder nach § 7 FördG oder die Investitionszulage nach § 4 InvZulG 1999.[15]
Baukostenzuschuss als verteilungsfähiges Mietentgelt
Ein Mieter gewährt 2018 einen Baukostenzuschuss von 16.000 EUR; der Vermieter verzichtet im Gegenzug für 8 Jahre auf eine Kündigung.
Der Zuschuss stellt zusätzliches Mietentgelt im Zeitpunkt der Gewährung dar und kann verteilt auf die Jahre 2018 bis 2025 mit je 2.000 EUR versteuert werden.[16]
BFH, Urteil v. 26.3.1991, IX R 104/86, BStBl 1992 II S. 999; BFH, Urteil v. 14.7.2009, IX R 7/08, BStBl 2010 II S. 34; BFH, Urteil v. 7.12.2010, IX R 46/09, BStBl 2012 II S. 310.
H 6.5 EStH 2021 "Geld- oder Bauleistungen".
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