Umsatzsteuer in der Insolvenz / 3.7 Vorsteuerberichtigung wegen der Uneinbringlichkeit von Forderungen gegen den Insolvenzschuldner

Spätestens mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens werden die Forderungen der Gläubiger gegen den Insolvenzschuldner in diesem Zeitpunkt und unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe uneinbringlich i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Die Ansprüche der Gläubiger sind mit der Bestellung eines "starken" vorläufigen Insolvenzverwalters, eines "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalters mit bestimmten Befugnissen (sog. halbstarker vorläufiger Insolvenzverwalter), spätestens aber mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes nicht mehr durchsetzbar.[1] Somit hat der Insolvenzschuldner bzw. der Insolvenzverwalter einen früher in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Gläubiger zum Zeitpunkt der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, spätestens aber mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu berichtigen.[2] Das Finanzamt erlangt hierdurch einen Vorsteuerrückzahlungsanspruch.

Die Uneinbringlichkeit von Forderungen der Gläubiger gegen den späteren Insolvenzschuldner kann schon zeitlich vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. zeitlich vor der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters feststehen. Sobald die Uneinbringlichkeit des Entgelts feststeht, muss die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in dem Besteuerungszeitraum vorgenommen werden, in dem die Uneinbringlichkeit eingetreten ist. Versäumte Vorsteuerberichtigungen können nach der FG-Rechtsprechung nicht in späteren Voranmeldungszeiträumen nachgeholt werden.[3] Nach der BFH-Rechtsprechung wird Uneinbringlichkeit stets angenommen, wenn das Insolvenzgericht einen "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt i. S. d. § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO bestellt.[4] Gleiches gilt bei der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit dem Recht zum Forderungseinzug[5], mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ohne ausdrückliches Recht zum Forderungseinzug oder wenn der schwache vorläufige Insolvenzverwalter zur Kassenführung berechtigt ist.[6]

Wenn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. die Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters durch das Gericht in einen Voranmeldungszeitraum fällt, der vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens endet, ist der Vorsteuerrückzahlungsanspruch des Finanzamts in diesem Voranmeldungszeitraum als Insolvenzforderung nach § 38 InsO zu erfassen. Dies gilt auch, wenn ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt worden ist. § 55 Abs. 4 InsO ist regelmäßig nicht erfüllt, weil die Vorsteuerrückforderungen unabhängig von der Tätigkeit (der Zustimmung) des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters entstehen.[7] Dagegen handelt es sich beim Vorsteuerrückforderungsanspruch des Finanzamts um Masseforderungen, wenn die Forderungen der Gläubiger erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich geworden sind. Führt eine erfolgreiche Insolvenzanfechtung nach den §§ 129 ff. InsO aufgrund einer Rückzahlung an den Insolvenzverwalter zu einer Vorsteuerberichtigung (Vorsteuerrückzahlungsanspruch des Finanzamts nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG), ist dieser Steueranspruch Teil der Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Satz 1 InsO für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung.[8]

Der BFH hat seine Rechtsprechung zum Vorsteuerrückzahlungsanspruch des Finanzamts aufgrund erfolgreicher Insolvenzanfechtung bestätigt und klargestellt, dass diese Rechtsprechung weder in Widerspruch zur Rechtsprechung von BGH und BAG steht, noch eine Anrufung des EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens erforderlich ist.[9]

Hat der Insolvenzschuldner bzw. das Finanzamt früher vom Insolvenzschuldner in Anspruch genommene Vorsteuerbeträge wegen Uneinbringlichkeit der Lieferantenforderungen vollständig berichtigt, lebt der Vorsteueranspruch des Insolvenzschuldners wieder auf, wenn im Rahmen der Abwicklung des Insolvenzverfahrens später Zahlungen an Gläubiger geleistet werden. In diesem Fall ist eine erneute Vorsteuerberichtigung – diesmal zulasten des Finanzamts – vorzunehmen.[10] Das gilt auch für den Fall, dass der Insolvenzverwalter eine durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich gewordene Forderung eines Gläubigers erfüllt.[11]

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