Anwendung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei unterjährigem Gesellschafterwechsel einer Personengesellschaft

Leitsatz

1. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich auch bei unterjährigem Gesellschafterwechsel selbst dann nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels, wenn sich der aus der Gesellschaft ausgeschiedene Veräußerer eines Mitunternehmeranteils zivilrechtlich zur Übernahme der auf einen Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer verpflichtet hat.

2. Auch nach unterjährigem Gesellschafterwechsel ist der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nur für diejenigen Gesellschafter festzustellen, die zum Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer Mitunternehmer der fortbestehenden Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer sind ­(entgegen den BMF-Schreiben vom 19.9.2007, IV B 2 S 2296 a/0, BStBl I 2007, 701, Rz. 28 und vom 24.2.2009, IV C 6 S 2296 a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Rz. 30).

Normenkette

§ 35 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG, § 5 Abs. 1 Satz 3, § 7 Satz 2, § 18 GewStG

Sachverhalt

Die klagende Personengesellschaft war früher an einer Unterpersonengesellschaft beteiligt gewesen. Ebenso wie die meisten anderen Kommanditisten hatte sie ihre Anteile kurz nach Beginn des dem Kj. entsprechenden Wj. 2004 veräußert. Die durch die Anteilsveräußerungen ggf. entstehende GewSt war nach den vertraglichen Vereinbarungen von den Veräußerern zu tragen.

Bei der Feststellung der Anteile am GewSt-Messbetrag nach § 35 EStG für die Unterpersonengesellschaft legte das FA den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugrunde und rechnete den ausge­schiedenen Gesellschaftern einen an deren zeit­licher Zugehörigkeit während des Jahres 2004 bemessenen Anteil zu. Die Klägerin beanspruchte jedoch den Anteil, der ihrem Anteil am Gewinn der Unterpersonengesellschaft bis zu ihrem Ausscheiden entsprach. Weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren hatte sie damit Erfolg.

Entscheidung

Auch die Revision blieb erfolglos (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.12.2013, 5 K 1181/10, Haufe-Index 6495424, EFG 2014, 651). Der BFH war der Auffassung, der GewSt-Messbetrag sei unter den am Jahresende beteiligten Gesellschaftern nach dem dann gültigen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen. Die Klägerin hätte danach überhaupt keinen Anteil am GewSt-Messbetrag zugerechnet bekommen dürfen. Wegen des Verböserungsverbots verblieb es aber bei dem festgestellten Anteil.

Hinweis

1. Das vom Sachverhalt her unübersichtliche Urteil betrifft im Wesentlichen zwei Fragen:

a)	Welcher Anteil am GewSt-Messbetrag für Zwecke der Anrechnung nach § 35 EStGentfällt auf einen im Lauf des Wj. ausgeschiedenen Gesellschafter (hierzu nachstehend unter 2. und 3.)?
b)	Welche Bedeutung hat es für die Verteilung des GewSt-Messbetrags, wenn der ausgeschiedene Gesellschafter eine Personengesellschaft ist, die ihren Anteil veräußert und die Zahlung der dabei anfallenden GewSt übernommen hat (hierzu unter 4.)?

2. Der GewSt-Messbetrag ist nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStGauf die Mitunternehmer "nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels" zu verteilen. Damit ist der gesellschaftsvertraglich vereinbarte Schlüssel für die Verteilung des Gesamthandsgewinns gemeint, sodass steuerrechtlich auf die Gesellschafter nach einem anderen Schlüssel entfallende Gewinne (z.B. Sonder- oder Ergänzungsbilanzgewinne) keinen Einfluss auf die Verteilung des GewSt-Messbetrags haben. Es kann deshalb zu sog. Anrechnungsüberhängen kommen, indem Mitunternehmern ein höherer bzw. niedrigerer Anteil am GewSt-Messbetrag zugewiesen wird, als es ihrem Anteil an den gesamten aus der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünften entspricht. Trotz der Gefahr des Entstehens solcher Anrechnungsüberhänge hat der BFH die Aufteilung des GewSt-Messbetrags nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel für sachgerecht gehalten, denn genau nach diesem Maßstab richtet sich auch die wirtschaftliche Belastung durch die GewSt, die von der Personengesellschaft gezahlt wird und damit das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft belastet.

3. Die Belastung trifft die Gesellschafter, die zum Ende des Wj. an der Gesellschaft beteiligt sind. Wer vorher ausgeschieden ist, nimmt an der Belastung nicht mehr teil. Sein Verursachungsbeitrag an der später entstehenden GewSt wird entweder den Erlös für die Veräußerung des Anteils mindern oder zur Vereinbarung einer Erstattungspflicht gegenüber dem Anteilserwerber führen. In beiden Fällen mindert sich der Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters entsprechend, nämlich im ersten Fall durch Minderung des Veräußerungspreises, im zweiten Fall dadurch, dass die zu erstattende GewSt zu den Veräußerungskosten gehört. Das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5b EStG greift in diesem Fall nicht ein, wie der BFH im hiesigen Urteil ausdrücklich festhält.

Vor diesem Hintergrund erscheint es konsequent, einen Anteil am GewSt-Messbetrag nur den Gesellschaftern zuzuweisen, die durch die Zahlung der GewSt auch tatsächlich belastet werden, also den am Ende des Wj. beteiligten Gesellschaftern. Ausgeschiedenen Ge...