Einschränkungen bei der Option zur Umsatzsteuer in Vermietungsfällen

Zusammenfassung

Überblick

Bei steuerfreien Vermietungsumsätzen oder anderer Überlassung von Grundstücksteilen kann der Vermieter auf die Steuerbefreiung verzichten, wenn er die Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt. Der Gesetzgeber hat in zwei Schritten Mitte der achtziger Jahre und Mitte der neunziger Jahre die Möglichkeiten bei der Option in diesen Fällen durch weitere Voraussetzungen eingeschränkt. Dabei sind jedoch Übergangsvorschriften zu beachten, die die Option abhängig vom Zeitpunkt des Baubeginns und der Fertigstellung des Objekts unterschiedlich regeln und heute noch zu Konsequenzen bei der Ausübung der Option führen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

In § 9 Abs. 2 UStG sind die zusätzlichen Voraussetzungen aufgeführt, die im Falle einer Vermietung oder anderen Nutzungsüberlassung im Zusammenhang mit Grundstücken zu erfüllen sind. § 27 Abs. 2 UStG regelt – in Abhängigkeit vom jeweiligen Baujahr – in welchen Fällen weniger strenge Voraussetzungen für die Option gegeben sind.

1 Allgemeine Voraussetzungen für die Option

Grundsätzlich kann ein Unternehmer nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerfreiheit bestimmter steuerfreier Umsätze verzichten, wenn er die Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt.^[1] Bei der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang mit einem Grundstück treten aber neben diese allgemeine Anforderung noch weitere Voraussetzungen, die in § 9 Abs. 2 UStG geregelt sind.

Wichtig

Baujahr des Vermietungsobjekts beachten

Da die Anwendung des § 9 Abs. 2 UStG ausschließlich von dem Bau- bzw. Fertigstellungsjahr des Gebäudes abhängt, kann diese Vorschrift nur im Zusammenhang mit der Anwendungsvorschrift des § 27 Abs. 2 UStG umgesetzt werden.

[1]

S. Option zur Umsatzsteuer.

2 Zusätzliche Voraussetzungen nach § 9 Abs. 2 UStG

Vermietet der Unternehmer an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen Gebäude oder Gebäudeteile nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei oder führt er andere steuerbefreite Grundstücksumsätze an diese Abnehmer aus, müssen für einen zulässigen Verzicht auf die Steuerbefreiung immer die weiteren Voraussetzungen nach § 9 Abs. 2 UStG geprüft werden.

Die Einschränkung bei der Option nach § 9 Abs. 2 UStG ist bei den folgenden steuerfreien Umsätzen zu prüfen:

• Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG,
• Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG,
• Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung aufgrund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags nach § 4 Nr. 12 Buchst. b UStG,
• Bestellung, Übertragung und Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

Grundsätzlich sind bei der Option in Abhängigkeit vom Datum der Errichtung (Baubeginn) bzw. der Fertigstellung des Gebäudes nach der Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 UStG drei verschiedene Fälle denkbar:

Anwendung für folgende Objekte	Rechtsfolgen
Der Baubeginn des Objekts lag vor dem 1.6.1984, und das Objekt wurde (wenn Wohnzwecken dienend) vor dem 1.4.1985 fertig gestellt oder (wenn anderen nichtunternehmerischen Zwecken dienend) vor dem 1.1.1986 fertig gestellt.	Für diese Objekte gilt grundsätzlich keine Einschränkung bei der Option auf die Umsatzsteuer. Allerdings ist zu beachten, dass hier ggf. ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vorliegen kann, wenn z. B. im Rahmen von Zwischenmietmodellen auf die Steuerbefreiung verzichtet wird.[1]
Der Baubeginn des Objekts lag vor dem 11.11.1993, und die Fertigstellung erfolgte bis zum 31.12.1997, und der Baubeginn für das Objekt erfolgte ab dem 1.6.1984, oder die Fertigstellung war ab dem 1.4.1985 (wenn das Objekt Wohnzwecken dient), oder der Baubeginn für das Objekt erfolgte ab dem 1.6.1984, oder die Fertigstellung war ab dem 1.1.1986 (wenn das Objekt anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient).	Eine Option ist nur zulässig, wenn das Grundstück nicht Mietwohnzwecken oder anderen nicht unternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist. Andere nichtunternehmerische Zwecke liegen insbesondere bei der Vermietung an Hoheitsbetriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts vor.
Der Baubeginn für das Objekt erfolgte ab dem 11.11.1993, oder die Fertigstellung erfolgte nach dem 31.12.1997.	Hier gilt die aktuelle Fassung des § 9 Abs. 2 UStG: Eine Option auf die Steuerpflicht ist nur zulässig, wenn der Mieter das Grundstück ausschließlich für Umsätze nutzt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Leistungsempfänger das Grundstück bis zu 5 % für vorsteuerabzugsschädliche Umsätze nutzen kann, ohne dass eine Einschränkung bei der Optionsmöglichkeit des leistenden Unternehmers eintritt.[2]

Wichtig

Baubeginn und Fertigstellung sind entscheidend

Für die Anwendung des § 9 Abs. 2 i. V. m. § 27 Abs. 2 UStG kommt es nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrags, den Zeitraum der Vermietung oder der Anschaffung des Objekts an. Ausschließliches Kriterium für die Möglichkeit der Option ist die Frage, wann mit dem Bau des Gebäudes begonnen und wann das Gebäude fertiggestellt wurde.

Praxis-Beis...