§ 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO[1] normiert eine dritte Meldepflicht beim Erwerb von Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. v. § 2 Nr. 1 KStG durch einen Steuerinländer. Zu melden sind dabei unter den weiteren unten darstellten Voraussetzungen alle Beteiligungen an allen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben.[2]

Die Frage, wann bei einer ausländischen Körperschaft von einer Körperschaft i. S. d. § 2 Nr. 1 KStG auszugehen ist, ist – wie bei Personengesellschaften – in Zweifelfällen anhand eines Rechtstypenvergleichs mit inländischen Körperschaften zu beantworten.[3]

Anders als bei Personengesellschaften ist nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO aber eine Mindestbeteiligung erforderlich. Hierbei ist gemäß § 138 Abs. 2 Satz 2 AO, der neu durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz eingeführt wurde, kein Unterschied mehr zwischen unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen zu machen. Dies war nach der alten Rechtslage noch anders. Demnach musste eine unmittelbare Beteiligung von 10 % oder eine mittelbare Beteiligung von 25 % bestehen. Nunmehr gilt allgemein eine Grenze von 10 % Unverändert ist auch, dass diese Grenze erreicht sein muss oder aber es müssen die Anschaffungskosten aller bestehenden Beteiligungen mehr als 150.000 EUR betragen haben.[4] Hierbei sind unmittelbare und mittelbare Beteiligungen nicht mehr getrennt voneinander zu prüfen, da § 138 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich normiert, dass unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zusammenzurechnen[5] sind.

Für börsennotierte ausländische Gesellschaften bestand zudem bereits in der Vergangenheit die Besonderheit, dass das BMF auf Meldungen verzichtet, wenn die Beteiligung weniger als 1 % beträgt.[6] Dies ist deshalb sinnvoll, da die Anschaffungskosten von Aktien sehr schnell den Betrag von 150.000 EUR erreichen können, ohne dass eine nennenswerte Beteiligungsquote an der ausländischen Kapitalgesellschaft gegeben wäre.[7]

Ob die allerdings auch nach der aktuellen Gesetzesfassung gilt, war zunächst fraglich. Das BMF-Schreiben vom 5.2.2018, welches das Schreiben vom 14.4.2010 ersetzt hat, enthält keine Ausführungen mehr in diese Richtung. Entgegen den Befürchtungen hat die Finanzverwaltung jedoch mit Schreiben vom 18.7.2018 die Börsenklausel für weiter anwendbar erklärt.[8] Zudem wird durch Ergänzung des § 138 Abs. 2 Nr. 3b AO nunmehr auch gesetzlich klargestellt, dass keine Anzeigepflicht besteht, wenn die Beteilgung von weniger als 1 % am Kapital oder Vermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an einer ausländischen Gesellschaft erworben wird. Dies gilt allerdings nur, wenn die Hauptgattung der Aktien an einer Börse in der EU oder EWR-Staat stattfindet oder an einer anderen zugelassenen Börse nac § 193 Abs. 1 Kapitalanlagegesetzbuch. Alle Beteiligungen sind hierbei für die Beteiligungshöhe zu berücksichtigen.[9]

Die Meldepflicht besteht nach dem Wortlaut des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO stets, wenn die jeweilige Mindestbeteiligung erreicht wird. Hat der Steuerpflichtige bereits zuvor eine Beteiligung innegehabt, die aber unter der Grenze lag, tritt die Meldepflicht mit dem Überschreiten einer der Grenzen ein. Nach dem Erreichen einer Grenze und erfolgter Meldung bestehen dann nach allgemeiner Ansicht beim Überschreiten weiterer Grenzen keine neuen Meldepflichten.[10] Eine Abstockung der Beteiligung insbesondere durch Veräußerung von Anteilen ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO ebenfalls nicht meldepflichtig.[11] Nach einem Unterschreiten der Grenze hat aber eine Meldung zu erfolgen, wenn später erneut ein Überschreiten der Beteiligungsgrenzen erfolgt.

Nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO ist nunmehr auch die wirtschaftliche Tätigkeit der Beteiligung zu melden

[1] Zuletzt geändert durch Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrecht (BGBl. 1 2001, 3858) zum 1.1.2002, hierzu Zechner, Die Meldpflicht des § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO bei Beteiligungserwerb – Praktische Auswirkungen für Portfolioinvestoren, DStR 2002 S. 2010, sowie nunmehr durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz v. 24.6.2017 (BGBl 2017 I S. 1682).
[2] Schallmoser, in HHSp, AO/FGO, § 138 AO Rz. 39; Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138 AO Rz. 6d; Kämper, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138 AO Rz. 19
[3] Vgl. Pfirrmann, in Gosch, 4. Aufl. 2020, KStG, § 2 KStG Rz. 17 unter Darstellung der Rechtsprechung des BFH zu verschiedenen ausländischen Gesellschaftsformen; Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, § 2 KStG Rz. 10.
[4] Vgl. hierzu auch BMF, Schreiben v. 17.8.2004, IV B 4 – S-1300 – 247/04, BStBl 2014 I S. 847; sowie BMF, Schreiben v. 5.2.2018, IV B 4 – S 1300/07/10087, , BStBl 2018 I S. 289 Tz. 1.3.1.2.; Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138 AO Rz. 6d; Schallmoser, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 138 AO Rz. 39.
[6] Vgl. hierzu auch BMF, Schreibe...

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