Die bloße Heranziehung des tatbezogenen Umsatzes zur Ermittlung der Höhe einer Kartellgeldbuße bewirkt keine zur Abziehbarkeit führende Abschöpfung des unrechtmäßig erlangten wirtschaftlichen Vorteils.
Hintergrund: Androhung einer Kartellgeldbuße durch das Bundeskartellamt
Das Bundeskartellamt (BKartA) ermittelte in 2013 (Streitjahr) gegen die X-AG wegen unerlaubter Kartellabsprachen und kündigte im Rahmen eines Angebots zur einvernehmlichen Verfahrensbeendigung (Settlement-Schreiben) die Festsetzung eines Bußgelds in bestimmter Höhe an. In 2014 verhängte das BKartA das Bußgeld unter Berücksichtigung des tatbezogenen Umsatzes in der angedrohten Höhe. Die Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils wurde nicht angeordnet. Der Zumessung des Bußgeldes lagen die Leitlinien für die Bußgeldzumessung in Kartellordnungswidrigkeitenverfahren 2013 (Leitlinien 2013) zugrunde.
Die AG bildete zum 31.12.2013 wegen des angedrohten Bußgelds eine Rückstellung. Sie ging davon aus, ein Teil der Buße (49 %) müsse nach den Grundsätzen des objektiven Nettoprinzips steuerlich abziehbar sein, da ihr insoweit abschöpfende Wirkung zukomme. Der Wille der Kartellbehörde, die ihrem Bußgeld ausschließlich ahndenden Charakter zugesprochen habe, sei für die steuerliche Abzugsfähigkeit nicht maßgeblich. Das FA anerkannte die Rückstellung nicht. Das FG wies die Klage ab. Mit der Heranziehung des tatbezogenen Umsatzes für die Ermittlung der Höhe des Bußgelds sei keine Abschöpfung des unrechtmäßig erlangten Mehrerlöses verbunden.
Entscheidung: In der Bußgeldbemessung nach tat— oder täterbezogenen Kriterien liegt keine Abschöpfungswirkung
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG darf eine von einer Behörde im Geltungsbereich des EStG festgesetzte Geldbuße, somit auch eine vom BKartA verhängte Kartellgeldbuße, den Gewinn nicht mindern. Das Abzugsverbot gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG allerdings nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft wurde, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen wurden.
Entscheidend für den Abzug ist die tatsächliche Abschöpfung
Der BFH konkretisiert das Abzugsverbot für Kartellbußen dahingehend, dass – entgegen der Auffassung des FA und des FG – für die steuerliche Beurteilung nicht auf den "subjektiven Abschöpfungswillen" des BKartA abgestellt werden kann. Im Streitfall hat das BKartA hat sein Ermessen zwar dahingehend ausgeübt, dass es gegen die AG (nur) eine reine Ahndungsgeldbuße angedroht und nachfolgend verhängt hat. Entscheidend für den Abzug ist jedoch nicht die subjektive Vorstellung des BKartA über das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Abschöpfung der beanstandeten Einnahmen, sondern ob eine Abschöpfung tatsächlich erfolgt ist.
Maßgebend ist die objektive Abschöpfungswirkung der Geldbuße, nicht ob der subjektive Wille des BKartA auf eine bloße Ahndung oder (auch) eine Abschöpfung gerichtet war. Andernfalls käme es zu einer verfassungswidrigen Belastungskumulation von Steuerlast und Abschöpfung, wenn nach der Vorstellung des BKartA eine reine Ahndungsbuße verhängt wurde, die aber tatsächlich zu einer Abschöpfung geführt hat.
Im Streitfall liegt keine Abschöpfung vor
Die Voraussetzungen für die Annahme einer Abschöpfung i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Die angedrohte und festgesetzte Geldbuße enthält keinen Abschöpfungsanteil. Nach den Leitlinien 2013 muss die Sanktion von Wettbewerbsverstößen unter spezial- und generalpräventiven Gesichtspunkten (Abschreckungs- und Lenkungsfunktion) zu rechtfertigen sein. Das schließt es zwar grundsätzlich nicht aus, dass damit auch die erlangten wirtschaftlichen Vorteile teilweise abgeschöpft werden (BFH Urteil vom 07.11.2013 - IV R 4/12, BStBl II 2014, 306). Die Abschöpfung liegt im Ermessen des BKartA.
Für die Annahme einer Abschöpfung müssen jedoch konkrete Anhaltspunkte vorliegen, woran es im Streitfall fehlt. Die vorliegende Bußgeldzumessung orientiert sich am Bußgeldrahmen. Dieser bestimmt sich einerseits nach dem Gewinn- und Schadenspotenzial (10 % des tatbezogenen Umsatzes; Leitlinien 2013 Ziff. 10) und andererseits nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens (Leitlinien 2013 Ziff. 9). Innerhalb dieses Bemessungsspielraums sind tatbezogene Kriterien (Art und Dauer der Zuwiderhandlung usw.) und täterbezogene Kriterien (Rolle des Unternehmens im Kartell usw.) schärfend oder mildernd abzuwägen (Leitlinien 2013 Ziff. 16). Eine Abschöpfung wirtschaftlicher Vorteile lässt sich daraus nicht entnehmen. Das Zumessungskriterium der Abschöpfung ist im Kartellordnungswidrigkeitenrecht – in Abweichung zum allgemeinen Ordnungswidrigkeitenrecht – in das Ermessen der Kartellbehörde gestellt (§ 81 Abs. 5 GWB). Dementsprechend behält sich das BKartA vor, neben der Ahndung der Zuwiderhandlung im Rahmen des Bußgeldverfahrens oder eines gesonderten Verfahrens Vorteile zu entziehen (Leitlinien 2013 Ziff. 17). Ein solches Verfahren wurde im Streitfall jedoch nicht durchgeführt.
Es fehlt an einer konkreten Ermittlung des kartellbedingten Gewinns
Demnach kommt dem angedrohten Bußgeld keine Abschöpfungswirkung zu. Das BKartA hat den tatbezogenen Umsatz lediglich im Rahmen der Bestimmung der Bußgeldobergrenze herangezogen und dazu das Gewinn- und Schadenspotenzial pauschal mit 10 % dieser Mehrerlöse angesetzt (Leitlinien 2013 Ziff. 10). Damit ist hinsichtlich des unrechtmäßig erlangten Mehrerlöses keine automatische und zwangsläufige Abschöpfungswirkung verbunden. Das BKartA hat keine konkrete Ermittlung eines "kartellbedingten Gewinns" angestellt.
Hinweis: Eine Kartellgeldbuße enthält nicht "automatisch" einen Abschöpfungsanteil
Kartellgeldbußen sind nur insoweit abziehbar, als sie einen auf Abschöpfung gerichteten Anteil enthalten. Dafür reicht die Liquiditätsbelastung des Unternehmens aufgrund des Bußgelds nicht aus. Vielmehr muss die Geldbuße auf die Abschöpfung eines konkreten Mehrerlöses bezogen sein. Daran fehlt es, wenn in die Gesamtabwägung lediglich tat- und täterbezogene Kriterien eingeflossen sind. Ein Abschöpfungsanteil kann nur angenommen werden, wenn es dafür konkrete Hinweise gibt. Der "kartellbedingte Gewinn" muss insoweit – durch Schätzung – hinreichend nachvollziehbar ermittelt worden sein. Im Rahmen der "einvernehmlichen Verfahrensbeendigung" sollte daher klargestellt werden, ob in dem Bußgeld auch ein Abschöpfungsanteil enthalten ist. Mit einem Settlement-Schreiben, das (auch) eine Abschöpfung vorsieht, wird die angedrohte Geldbuße bzw. die Verbindlichkeit soweit konkretisiert, dass für den Abschöpfungsteil eine Rückstellung zu bilden ist.
BFH Urteil vom 22.05.2019 - XI R 40/17 (veröffentlicht am 26.09.2019)