Die Aufhebung der GrESt-Festsetzung wegen Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs ist ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber eine ihm verbliebene Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag in seinem eigenen wirtschaftlichen Interesse verwertet hat.
Hintergrund: Aufhebung des Kaufvertrags und Erwerb von Anteilen am Veräußerer
Die X (KapGes niederländischen Rechts) erwarb mit Vertrag vom August 2013 von der A-GmbH ein Gebäude auf fremdem Boden. Die A-GmbH hatte das Gebäude auf einem von ihr angemieteten Grundstück errichtet. X sollte (vorbehaltlich der Zustimmung der Grundstückseigentümerin) anstelle der A-GmbH in den bestehenden Mietvertrag eintreten. Als die Grundstückseigentümerin die Übernahme des Mietvertrags durch X ablehnte, schlug die A-GmbH vor, die Transaktion in einen Erwerb der Geschäftsanteile umzugestalten, um den Mietvertrag unverändert fortsetzen zu können. X und die A-GmbH hoben daher in Ausübung ihres vertraglich vereinbarten Rücktrittrechts den Kaufvertrag auf und die Gesellschafter der A-GmbH veräußerten in derselben Urkunde 94% ihrer Geschäftsanteile an die Muttergesellschaft der X und 6% an eine im Konzern eingebundene dritte Gesellschaft.
Das FA setzte für den Erwerb des Gebäudes auf fremden Boden GrESt gegen die X fest und lehnte eine zur Aufhebung der Festsetzung führende Rückgängigmachung des Erwerbs i.S.v. § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ab. Das FG gab hingegen der Klage mit der Begründung statt, die A-GmbH habe mit der Aufhebung des Gebäudekaufvertrags vor der Eintragung im Grundbuch ihre ursprüngliche Stellung rechtlich und wirtschaftlich vollständig zurückerhalten. Der Verkauf der Anteile an der A-GmbH zu 94% sei einer Weiterveräußerung nicht gleichzustellen.
Entscheidung: Die Möglichkeit, den Erwerber der Anteile an der Veräußerin zu bestimmen, ist eine verwertbare Rechtsposition
"Rückgängig gemacht" ist ein Erwerbsvorgang, wenn die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen, dass der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung zurückerlangt und die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt. Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Grundstückskaufvertrags das Grundstück weiterveräußert, ist für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entscheidend, ob für den früheren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben ist und der Verkäufer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen wurde (BFH Urteil vom 05.09.2013 - II R 9/12, BStBl II 2014, 588).
Dem früheren Erwerber verbleibt eine solche Rechtsposition jedenfalls dann, wenn z.B. der Aufhebungs- und der Weiterveräußerungsvertrag in einer einzigen Urkunde zusammengefasst sind. Denn dann kann er die Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrags zum anschließenden Erwerb des Grundstücks durch einen von ihm ausgewählten Dritten nutzen und den Veräußerer dadurch entsprechend binden. Eine Rückgängigmachung i.S.v. § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist allerdings nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber eine solche ihm verbliebene Rechtsposition tatsächlich in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet. Das liegt dann vor, wenn die Einflussnahme des Ersterwerbers auf die Weiterveräußerung auf der ihm verbliebenen Rechtsposition beruht (BFH Urteil vom 05.09.2013 - II R 9/12, BStBl II 2014, 588).
Die Grundsätze zu Weiterveräußerungsfällen gelten entsprechend bei Anteilserwerb
Die für die Fälle der Weiterveräußerung entwickelten Grundsätze gelten auch, wenn Verkäufer eine Gesellschaft ist und nach Aufhebung des Kaufvertrags in derselben Urkunde die Anteile an der Gesellschaft auf den Ersterwerber oder von diesem bestimmte Dritte übertragen werden. Auch in diesem Fall behält der Ersterwerber (wirtschaftlich gesehen) den durch den ursprünglichen Kaufvertrag begründeten Zugriff auf das Grundstück, obwohl dieses nach der Vertragsaufhebung zivilrechtlich bei der Gesellschaft verbleibt. Denn auch hier nutzt der Ersterwerber seine Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag, um zu bestimmen, wer die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erwerben darf. Stellt er damit sicher, dass er selbst oder ein von ihm bestimmter Dritter die Anteile erwerben kann, liegt darin eine die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ausschließende Verwertung der Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag im eigenen wirtschaftlichen Interesse (BFH Urteil vom 05.09.2013 - II R 9/12, BStBl II 2014, 588).
Der Erwerber verwertet seine Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag nicht nur dann zu eigenen wirtschaftlichen Zwecken, wenn er Einfluss auf den späteren Weiterverkauf des Grundstücks ausübt, sondern auch, wenn er durch seine Unterschrift unter den Aufhebungsvertrag bestimmen kann, wer die Anteile an dieser Gesellschaft erwerben darf. Entscheidend ist, ob der Erwerber sich oder Dritten einen maßgeblichen Einfluss auf die grundbesitzende Gesellschaft verschafft. Das kann auch dann der Fall sein, wenn der Anteilserwerb nicht zu einem (weiteren) grunderwerbsteuerbaren Vorgang führt.
Interesse der Erwerberin, das Mietobjekt für ihre Muttergesellschaft zu sichern
Im Streitfall fehlt es somit an einer tatsächlichen Rückgängigmachung des steuerbaren Erwerbsvorgangs. Die X hat ihre Rechtsposition dahingehend verwertet, dass sie den Erwerb von 100% der Anteile an der A-GmbH durch die konzernverbundenen Gesellschaften sicherstellte. Ihr Interesse ging nicht allein dahin, sich vollständig vom Vertrag zu lösen, sondern das Gebäude wirtschaftlich für ihre Muttergesellschaft zu sichern. Der BFH hob daher das FG-Urteil auf und wies die Klage ab.
Hinweis: Kein Widerspruch zur Rückgängigmachung einer Anteilsvereinigung
Der BFH betont, dass er sich damit nicht in Widerspruch zu der Rechtsprechung setzt, nach der eine nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbare Anteilsvereinigung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG in der Weise rückgängig gemacht werden kann, dass das Quantum von 95% der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft nach dem Rückerwerb unterschritten wird, und zwar auch dann, wenn nicht sämtliche zunächst übertragenen Anteile zurück übertragen wurden (BFH Urteil vom 11.06.2013 - II R 52/12, BStBl II 2013, 752, und für den Fall des § 1 Abs. 2a GrEStG BFH Urteil vom 18.40.2012 - II R 51/11, BStBl II 2013, 830). Auch in einem solchen Fall ist stets zu prüfen, ob die Voraussetzungen an einen den Anforderungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG genügenden, rechtlich und tatsächlich vollständigen Rückerwerb erfüllt sind, wenn die zurückübertragenen Anteile an Dritte weitergegeben werden.
BFH Urteil vom 19.09.2018 - II R 10(16 (veröffentlicht am 02.01.2019)
Alle am 02.01.2019 veröffentlichten Entscheidungen.