Die elektronische Abgabe der ESt-Erklärung ist wirtschaftlich unzumutbar, wenn der finanzielle Aufwand für die Einrichtung und Aufrechterhaltung einer Datenfernübertragungsmöglichkeit in keinem wirtschaftlich sinnvollen Verhältnis zu den Einkünften steht.
Hintergrund: Handschriftlich ausgefüllter Erklärungsvordruck
X ist als selbständiger Physiotherapeut tätig. Bis 2016 erstellte er seine ESt-Erklärungen und Gewinnermittlungen handschriftlich und wurde vom FA entsprechend veranlagt. Er besaß zwar einen PC, hatte aber keinen Internet-Anschluss. Auch die ESt-Erklärung 2017 reichte er in Form des handschriftlich ausgefüllten amtlichen Vordrucks nebst Anlage EÜR ein. Er erklärte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit von rund 14.500 EUR.
Nachdem das FA erfolglos zur elektronischen Erklärungsübermittlung aufgefordert und ein Zwangsgeld angedroht hatte, lehnt es den Antrag auf Befreiung von der elektronischen Einreichung ab und setzte ein Zwangsgeld von 200 EUR fest
Das FG gab der dagegen erhobenen Klage statt. Bei Kleinstbetrieben sei grundsätzlich – unabhängig von der allgemeinen finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen – von der Unzumutbarkeit der elektronischen Abgabe auszugehen.
Entscheidung: Bei einem Kleinstbetrieb ist die elektronische Abgabe grundsätzlich unzumutbar
Der BFH bestätigte die Auffassung des FG. Die elektronische Abgabe war für X wirtschaftlich unzumutbar. Die Bescheide über die Ablehnung der Härtefallregelung und die Festsetzung des Zwangsgelds waren aufzuheben.
Anspruch auf Befreiung von der elektronischen Erklärungsabgabe
Nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG ist die ESt-Erklärung elektronisch einzureichen, wenn Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG) erzielt werden (und es sich nicht um einen Veranlagungsfall nach § 46 Abs. 2 Nrn. 2 bis 8 EStG handelt). Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung unbilliger Härten auf die elektronische Übermittlung verzichten (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG). § 150 Abs. 8 AO ergänzt diese Regelung dahin, dass das FA dem Antrag entsprechen muss, wenn dem Steuerpflichtigen die elektronische Abgabe wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Abweichend von § 25 Abs. 4 EStG hat das FA in den Fällen des § 150 Abs. 8 AO keinen Ermessensspielraum. Die Vorschrift begründet vielmehr einen durchsetzbaren Anspruch auf Befreiung (BFH v. 14.3.2012, XI R 33/09, BStBl II 2012, 477).
Vorrangiger Befreiungsanspruch im Fall der Unzumutbarkeit
Der Befreiungsanspruch wegen wirtschaftlicher oder persönlicher Unzumutbarkeit ist damit vorrangig vor dem Anspruch nach § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über den Befreiungsantrag. Dementsprechend ist die Ermessensentscheidung erst (nachrangig) zu treffen, wenn die wirtschaftliche oder persönliche Unzumutbarkeit i.S. von § 150 Abs. 8 AO zu verneinen ist und folglich nicht bereits ein Anspruch auf Befreiung besteht.
Wirtschaftliche Unzumutbarkeit bei unverhältnismäßigem Aufwand
Wirtschaftliche Unzumutbarkeit liegt insbesondere vor, wenn die Installation der Einrichtungen für eine Datenfernübertragung nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre (§ 150 Abs. 8 Satz 2 Alt. 1 AO).
Das bedeutet, dass allein das Fehlen der erforderlichen Technik noch keinen Anspruch auf Befreiung von der elektronischen Erklärungsabgabe begründet (BFH v. 14.3.2012, XI R 33/09, BStBl II 2012, 477, Rz 58, zur USt-Voranmeldung). Die Grenze zu einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand ist jedoch überschritten, wenn der Aufwand für die Installation in keinem wirtschaftlich sinnvollen Verhältnis mehr zu den Einkünften steht, für die nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG (Gewinneinkünfte) die ESt-Erklärung elektronisch zu übermitteln ist. Zwar ist nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung grundsätzlich von der Höhe der Einkünfte unabhängig. § 150 Abs. 8 AO sieht jedoch mit dem Kriterium der Unzumutbarkeit ein Korrektiv dafür vor, dass § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG lediglich an das Bestehen von Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG – ohne Berücksichtigung des Aufwands für die Technik – anknüpft.
Privilegierung von "Kleinstbetrieben"
Für diese Auslegung des Merkmals der wirtschaftlichen Zumutbarkeit i.S. des § 150 Abs. 8 AO spricht auch der Umstand, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass insbesondere "Kleinstbetriebe" sich auf die Härtefallregelung in § 150 Abs. 8 AO berufen können (BT-Drs. 16/10940, 3 und 10). Dieser beabsichtigten Privilegierung von Kleinstbetrieben würde es widersprechen, wenn bei der wirtschaftlichen Zumutbarkeit darüber hinaus auch die mit dem Betrieb nicht in Zusammenhang stehenden allgemeinen finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen berücksichtigt würden.
Wirtschaftliche Unzumutbarkeit im Streitfall
Der BFH verneint für die Kosten der technischen Einrichtung die vernünftige Relation zur Höhe der von X erzielten Einkünfte. Bei Einkünften von nur 14.500 EUR fallen die Kosten für die Anschaffung und Umrüstung sowie für die Pflege der Hard- und Software nicht nur unerheblich ins Gewicht.
Hinweis: Verhältnis von Gewinneinkünften zum technischen Aufwand
In der teilweise inhaltsgleichen Parallelenscheidung v. 16.6.2020, VIII R 29/17 (ebenfalls veröffentlicht am 12.11.2020) stellt der BFH klar, dass die Befreiung von der elektronischen Erklärungsabgabe nur für den jeweiligen Veranlagungszeitraum, also nicht für spätere Jahre, erteilt werden kann. Es sind daher immer die Gewinneinkünfte, die im jeweiligen Veranlagungszeitraum erzielt wurden, mit dem erforderlichen technischen Aufwand in Beziehung zu setzen. Für die Anlage EÜR enthält § 60 Abs. 4 EStDV die entsprechende Pflicht.
Keine Berücksichtigung der allgemeinen finanziellen Verhältnisse
Wichtig erscheint der Hinweis des BFH, dass für die Anwendung der Härtefallregelung lediglich auf die Höhe der Gewinneinkünfte abzustellen ist. Die finanzielle Situation im Übrigen bleibt außen vor.
BFH Urteil vom 16.06.2020 - VIII R 29/19 (veröffentlicht am 12.11.2020)
Alle am 12.11.2020 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.