Verpflichtet sich der Grundstückskäufer im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag, dem Mieter eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit (sog. Mieterdienstbarkeit) gegen Entgelt zu bestellen, liegt darin keine Gegenleistung für das Grundstück.
Hintergrund: Grundstückserwerb und Bestellung einer Mieterdienstbarkeit
A erwarb in 2013 ein mit einem Lebensmittelmarkt und einer Tankstelle bebautes Grundstück zum Kaufpreis von ca. 7 Mio. EUR. Das Grundstück war an eine Handelsgesellschaft (Mieterin) vermietet. In derselben Urkunde bestellten die Veräußerin und A zugunsten der Mieterin eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit. Damit wurde der Mieterin das Recht eingeräumt, das Grundstück gewerblich zu nutzen. Die Mieterin hatte dafür dem jeweiligen Eigentümer statt der Miete ein Entgelt zu zahlen, das sich nach dem zwischen dem jeweiligen Eigentümer und der Mieterin geschlossenen Mietvertrag richten sollte. Das Mietverhältnis ging nicht auf A über, sondern wurde von A mit der Mieterin für eine Laufzeit von 28 Jahren zu einer Jahresmiete von 535.000 EUR neu vereinbart. Danach sollte die Dienstbarkeit erlöschen, wenn das zwischen dem jeweiligen Eigentümer und dem Dienstbarkeitsberechtigten bestehende Mietverhältnis infolge Kündigung beendet würde. Ausgenommen davon war eine Kündigung nach § 111 InsO oder nach § 57a ZVG (d.h. Ausschluss des Sonderkündigungsrechts des Erwerbers im Insolvenzverfahren bzw. Zwangsversteigerungsverfahren des Vermieters).
Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der GrESt rechnete das FA dem Kaufpreis (7 Mio. EUR) den Wert der Mieterdienstbarkeit mit 6.2 Mio. EUR hinzu. Den Wert errechnete das FA durch Ansatz des Jahreswerts (535.000 EUR) multipliziert mit dem Vervielfältiger 11,617 gem. § 13 Abs. 1 BewG. Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, der Mieterdienstbarkeit komme keine eigenständige Bedeutung zu.
Entscheidung: Keine Gegenleistung bei ausgewogenem Verhältnis zwischen Käufer und Drittem
Der BFH tritt der Auffassung des FG bei. Eine dem Veräußerer des Grundstücks gegenüber eingegangene Verpflichtung, einen Vertrag mit einem Dritten abzuschließen, kann grundsätzlich als sonstige Leistung und damit als eine in die Bemessungsgrundlage einzurechnende Gegenleistung für den Erwerb einzustufen sein (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrESt). Eine solche Gegenleistung liegt aber nur vor, wenn die vertraglichen Verpflichtungen zwischen dem Grundstückskäufer und dem Dritten unausgewogen sind und der Grundstückskäufer die höherwertige Leistung erbringt. Anders ist es jedoch, wenn sich die Verpflichtungen des Käufers und des Dritten in einem ausgewogenen Verhältnis gegenüberstehen. Dann ist in der Verpflichtung des Grundstückskäufers zum Abschluss eines Vertrags mit dem Dritten keine Gegenleistung zu sehen. Denn in diesem Fall findet kein auf den Erwerbsgegenstand bezogener Wertzufluss oder Wertabfluss statt.
Dingliche Absicherung bei nicht unangemessenem Entgelt hat keinen Gegenleistungscharakter
Dementsprechend erhöht im Streitfall der Wert der Mieterdienstbarkeit nicht die Bemessungsgrundlage für die GrESt. Die Mieterdienstbarkeit sollte lediglich den Mietvertrag für den Fall der Ausübung des gesetzlichen Sonderkündigungsrechts eines Erwerbers im Insolvenz- bzw. Zwangsversteigerungsverfahren absichern. Eine weitergehende Bedeutung hatte die Mieterdienstbarkeit nicht. Anhaltspunkte dafür, dass zwischen der Nutzungsüberlassung und dem Entgelt für die Dienstbarkeit, das sich nach der jeweils vereinbarten Miete richtete, ein unangemessenes Verhältnis zu Lasten der A bestand, waren im Streitfall nicht ersichtlich.
Hinweis: Zusätzliche Gegenleistung in Höhe der Differenz zwischen angemessenem und vereinbartem Entgelt
Verpflichtet sich der Käufer, dem Mieter eine Dienstbarkeit gegen angemessenes Entgelt zu bestellen, erbringt er insoweit keine zusätzliche Leistung für den Erwerb des Grundstücks. Nur wenn das ihm zufließende Entgelt für die Dienstbarkeit unangemessen niedrig ist, kann die Verpflichtung, die Dienstbarkeit zu bestellen, eine zusätzliche Gegenleistung darstellen. In einem solchen Fall wäre der Wert der Dienstbarkeit nicht nach dem vollen Entgelt, sondern nach der Differenz zwischen dem angemessenen und dem vereinbarten Entgelt zu bemessen.
BFH, Urteil v. 6.12.2017, II R 55/15, veröffentlicht am 14.3.2018