Die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück unter Geschwistern, die ein Elternteil in einem Schenkungsvertrag durch Auflage gegenüber dem beschenkten Kind angeordnet hat, kann – ebenso wie die Verpflichtung hierzu – von der GrESt befreit sein, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Übertragungsweg darstellt.
Hintergrund: Übertragung eines Grundstücksanteils unter Geschwistern
X und seine Schwester (S) waren je zur Hälfte Miteigentümer des Grundstücks I, das ihnen ihre Mutter (M) in 2002 unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen hatte. In 2012 übertrug M das Grundstück II auf S unter Nießbrauchsvorbehalt. In dem Vertrag ordnete M als Auflage für S die Verpflichtung an, ihren hälftigen Anteil an dem Grundstück I auf X unentgeltlich unter Übernahme der zugunsten der M eingetragenen Belastungen (Nießbrauch) zu übertragen. S übertrug zur Erfüllung dieser Auflage in demselben Vertrag ihren Miteigentumsanteil am Grundstück I auf X. Dieser muss sich den Erwerb auf seinen Pflichtteilsanspruch beim Tod der M anrechnen lassen.
Das FA setzte gegenüber X für den Erwerb des Anteils an den Grundstück I GrESt fest. Es ging davon aus, wegen Übernahme der grundbuchrechtlichen Belastungen (Nießbrauch) handele es sich um eine Schenkung unter Auflage, deren Wert die Bereicherung mindere, und setzte dementsprechend GrESt gegenüber X fest.
Entscheidung: Grunderwerbsteuerbefreiung bei abgekürztem Übertragungsweg
Der Erwerb ist nicht als Grundstücksschenkung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit. Die Befreiung setzt voraus, dass sich der Grundstückserwerb zwischen Schenker und Bedachtem vollzieht. Der Erwerb durch X beruht nicht auf einer freigebigen Zuwendung i.S.v. § 7 ErbStG zwischen S und X. Denn S hat dem X den hälftigen Anteil an dem Grundstück I nicht freigebig, sondern in Erfüllung einer Auflage übertragen. Sie hatte sich gegenüber M dazu verpflichtet.
Schenkungsteuerrechtlich ist daher nicht S, sondern M als Zuwendende anzusehen. Der Grundstückserwerb vollzog sich aber nicht zwischen M und X, da die Übertragung des Miteigentumsanteils zwischen S und X erfolgte. Schenker ist nicht der mit der Auflage Beschwerte, sondern derjenige, der dem mit der Auflage Beschwerten die Zuwendung macht (BFH v. 16.12.2015, II R 49/14, BStBl II 2016, 292). Auch § 3 Nr. 6 GrEStG greift nicht ein. Diese Befreiung gilt nur unter Personen, die in gerader Linie verwandt sind. X und S sind als Geschwister nicht in gerader Linie, sondern in der Seitenlinie verwandt.
Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften
Eine Steuerbefreiung kann sich aber aufgrund einer Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften ergeben, wenn sich der verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Übertragungsweg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe ebenfalls steuerbefreit wären. Diese Konstellation liegt hier vor. M beabsichtigte, die Erbfolge neu zu gestalten und gegenüber X auch bezüglich des anderen hälftigen Anteils an dem Grundstück I als Schenkerin aufzutreten. Die unentgeltliche Übertragung der Hälfte an dem Grundstück I von der mit der Auflage beschwerten S auf X stellt sich damit als abgekürzter Weg der unentgeltlichen Übertragung des Anteils von M auf X dar:
- Der erste unterbliebene Zwischenerwerb – die Übertragung des Anteils an dem Grundstück I von der mit der Auflage beschwerten S auf M – wäre nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG steuerfrei gewesen, da S und M in gerader Linie verwandt sind.
- Der zweite unterbliebene Zwischenerwerb – die anschließende Übertragung von M auf X – wäre wegen des Verwandtschaftsverhältnisses in gerader Linie ebenfalls nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG steuerbefreit gewesen.
Über die Steuerersparnis hinausgehender beachtlicher Grund
Die Steuerbefreiung ist allerdings nur dann zu gewähren, wenn für den tatsächlich durchgeführten Übertragungsweg – die Übertragung auf Veranlassung des Elternteils (M) durch das mit der Auflage beschwerte Kind (S) auf das erwerbende Kind (X) – ein über die Steuerersparnis hinausgehender beachtlicher Grund vorliegt. Ein solcher Grund kann darin gesehen werden, dass der veranlassende Elternteil (M) bei einer (Neu-)Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge gegenüber dem erwerbenden Kind (X) als Schenker auftreten möchte (BFH v. 16.12.2015, II R 49/14, BStBl II 2016, 292) und die Übertragung auf das begünstigte Kind unter Anrechnung auf dessen Pflichtteil erfolgt.
Hinweis: Kein Gestaltungsmissbrauch bei Neugestaltung der Erbfolge
Die Ausnutzung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG für die Übertragung unter Geschwistern durch den Umweg über die Eltern (zuerst steuerfreie Übertragung von einem Kind auf die Eltern und anschließend von den Eltern auf das andere Kind) statt unmittelbar zwischen den Geschwistern ist nur anzuerkennen, wenn dafür ein außerhalb der Steuerersparnis liegender beachtlicher Grund vorhanden ist. Dementsprechend ist auch für eine Übertragung unter Geschwistern im abgekürzten Übertragungsweg ein besonderer Grund erforderlich. Ein solcher Grund kann in der (Neu-)Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge gesehen werden, wenn – wie hier – das (künftige) Erbe einvernehmlich neu aufgeteilt werden soll. Ohne einen besonderen Grund liegt im abgekürzten Übertragungsweg ebenso wie im Umweg über die Eltern ein Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO vor (BFH v. 16.12.2015, II R 49/14, BStBl II 2016, 292).
BFH Urteil vom 07.11.2018 - II R 38 15 (veröffentlicht am 13.03.2019)