Bei einem als Behandlungsraum eingerichteten und genutzten Raum begründet allein der Umstand, dass die Patienten den Raum nur über einen dem privaten Bereich zuzuordnenden Flur erreichen können, keine für ein häusliches Arbeitszimmer geltende Abzugsbeschränkung.
Hintergrund: Notfallpraxis im Keller des Wohnhauses
Die Augenärzten (A) betrieb zusammen mit anderen Ärzten eine Gemeinschaftspraxis (GbR). Daneben unterhielt sie im Keller ihres privaten Wohnhauses einen ausschließlich für die Behandlung von Patienten in Notfällen genutzten und entsprechend eingerichteten Raum. Im Kellergeschoß befanden sich außerdem privat genutzte Räume (Heizraum, Hauswirtschaftsraum usw.). Zu dem Behandlungsraum gelangten die Patienten über die vom Erdgeschossflur abgehende Kellertreppe. Der Flur im Erdgeschoß führte auch zu den Wohnräumen. Der Keller war nicht über einen gesonderten Kellereingang erreichbar.
A machte für 2010 bis 2012 ihre Aufwendungen für den Notbehandlungsraum (1.700 EUR bis 3.500 EUR pro Jahr) als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der Feststellungerklärung der GbR geltend. Das FA und das FG verweigerten den Betriebsausgabenabzug mit der Begründung, mangels einer leichten Zugänglichkeit handele es sich nicht um einen betriebsstättenähnlichen Raum. Die Aufwendungen seien auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines häuslichen Arbeitszimmers abziehbar. Denn A ständen die Behandlungsräume in der Praxis zur Verfügung. Daher greife das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG.
Entscheidung: Ein betriebsstättenähnlicher Raum unterliegt nicht dem Abzugsverbot
Die Aufwendungen für den Notbehandlungsraum unterliegen nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG. Denn es handelt sich um einen betriebsstättenähnlichen Raum und nicht um ein häusliches Arbeitszimmer. Die Aufwendungen sind daher in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar.
Begriff des häuslichen Arbeitszimmers
Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung büromäßiger Tätigkeiten (gedankliche, schriftliche, verwaltungstechnische oder -organisatorische Arbeiten). Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (BFH, Beschluss v. 27.7.2015, GrS 1/14, BStBl II 2016, 265).
Notfallbehandlungsraum ist betriebsstättenähnlicher Raum
Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sein, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (BFH, Urteil v. 8.9.2016, III R 62/11, BStBl II 2017, 163). Dementsprechend hat der BFH die Aufwendungen für eine Notarztpraxis in vollem Umfang als abziehbar anerkannt (BFH, Beschluss v. 27.7.2015, GrS 1/14, BStBl II 2016, 265). Für diese Räume greift der bei einem häuslichen Arbeitszimmer für die Abzugsbeschränkung maßgebliche Grund – die nicht auszuschließende private Mitbenutzung – nicht. Denn bereits aufgrund ihrer Ausstattung (z.B. als Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch dritte Personen lässt sich eine private Mitbenutzung ausschließen (BFH, Beschluss v. 27.7.2015, GrS 1/14, BStBl II 2016, 265).
Bei praktisch auszuschließender Privatnutzung ist die Zugänglichkeit weniger gewichtig
Ob ein Behandlungsraum als betriebsstättenähnlich anzusehen ist, bestimmt sich sowohl nach der Ausstattung des Raums als auch dessen leichter Zugänglichkeit für Dritte (BFH, Beschluss v. 27.7.2015, GrS 1/14, BStBl II 2016, 265). Die Anforderungen an eine leichte Zugänglichkeit des Raums für Dritte können nicht völlig losgelöst von dessen Ausstattung bestimmt werden. Jedenfalls dann, wenn bei einem Raum aufgrund seiner Einrichtung und Nutzung eine private (Mit-)Nutzung fernliegend ist, begründet allein der Umstand, dass ihn die Patienten nur über einen dem privaten Bereich zuzuordnenden Flur erreichen können, keine Abzugsbeschränkung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. In einem solchen Fall sind die Anforderungen an die leichte Zugänglichkeit geringer. Denn bereits aufgrund der Ausstattung des Raums und dessen tatsächlicher Nutzung kann eine die Abzugsbeschränkung rechtfertigende private (Mit-)Nutzung praktisch ausgeschlossen werden.
Das FG hat das Merkmal der Zugänglichkeit überspannt
Hiervon ausgehend ist der im Keller belegene Behandlungsraum aufgrund seiner Ausstattung (Instrumente und Hilfsmittel) und Nutzung als betriebsstättenähnlicher Raum zu qualifizieren. Eine private Mitbenutzung durch A ist praktisch ausgeschlossen. Die Patienten mussten zwar die dem privaten Bereich zuzuordnende Flure durchqueren, um in den Behandlungsraum zu gelangen. Die dadurch gegebene räumliche Verbindung zu den Privaträumen bzw. eingeschränkte Zugänglichkeit für Dritte ist jedoch gering ausgeprägt. Sie fällt angesichts der Ausstattung des Raums und der tatsächlichen beruflichen Nutzung nicht entscheidend ins Gewicht.
Hinweis: Verhältnis von Raumausstattung und Zugänglichkeit
Die Entscheidung verdeutlicht, dass die Merkmale der beruflichen Ausstattung und Nutzung einerseits und der leichten Zugänglichkeit für die Patienten andererseits in Abhängigkeit zueinander stehen. Ist die berufliche Ausstattung und Nutzung eindeutig, kann die eingeschränkte Zugänglichkeit in den Hintergrund treten. Lässt sich dagegen eine gewisse private Mitnutzung nicht von vornherein ausschließen, kann die leichte Zugänglichkeit durch dritte Personen für die Bejahung der beruflichen Veranlassung an Gewicht gewinnen (BFH, Urteil v. 8.9.2016, III R 62/11, BStBl II 2017, 163).
Festzuhalten bleibt schließlich, dass die Zugänglichkeit ohnehin nur in Fällen von Bedeutung sein kann, in denen die betriebliche Tätigkeit einen gewissen Besucherverkehr erfordert, also nicht z.B. bei einer häuslichen Werkstatt.
BFH Urteil vom 29.01.2020 - VIII R 11/17 (veröffentlicht am 09.07.2020)