Die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte USt an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat.
Hintergrund: Rechnungsberichtigung wegen steuerfreier Vermietung
X war Eigentümerin eines bebauten Grundstücks, das sie an eine KG zum Betrieb eines Pflegeheims verpachtete. Daneben stellte sie mit gesondertem Vertrag der KG die mobilen Einrichtungsgegenstände zur Verfügung. X behandelte die Grundstücksverpachtung als steuerfrei, die Vermietung der Einrichtungsgegenstände dagegen als steuerpflichtig. Dem folgte das FA. In 2012 beantragte X, die USt 2006 bis 2011 herabzusetzen, da die Überlassung der Einrichtungsgegenstände als Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung des Grundstücks nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ebenfalls steuerfrei sei. Ferner teilte sie dem FA mit, dass sie die bisherige Abrechnung gegenüber der KG berichtigt habe.
Das FA lehnte die Änderungen ab. Das FG gab hingegen der Klage statt. Die Voraussetzungen einer Rechnungsberichtigung seien erfüllt. X schulde den für die Vermietung der Einrichtung zunächst zu hoch gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag nicht. Der Verwaltungsauffassung, dass eine Rechnungsberichtigung auch die Rückzahlung der zu hoch ausgewiesenen Steuer an den Leistungsempfänger voraussetze (Abschn. 14c.1.Abs. 5 Satz 4 UStAE), sei nicht zu folgen.
Entscheidung: Die Wirksamkeit der Berichtigung setzt die Rückzahlung der Steuer an den Leistungsempfänger voraus
Auf die Revision des FA wurde das FG-Urteil aufgehoben. Der BFH bestätigt zunächst seine Rechtsprechung, nach der die Überlassung von Mobiliar eines Pflegeheims als Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung gleichfalls steuerfrei sein kann (BFH v. 11.11.2015, V R 37/14, BStBl II 2017 S. 1259). Dementsprechend konnte X die Teilleistungs-Abrechnungen des Mobiliarmietvertrags mit dem jeweils unrichtig ausgewiesenen Steuerbetrag gebegenüber der KG berichtigen. Damit stand der KG ein Anspruch gegen X auf Rückzahlung der USt zu.
Die formale Rechnungsberichtigung allein genügt nicht
Entgegen der Auffassung des FG erfordert die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG grundsätzlich, dass außerdem der Unternehmer die vereinnahmte USt an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Andernfalls würde der Leistende ungerechtfertigt dadurch doppelt begünstigt, dass er einerseits das Entgelt (zuzüglich USt) regelmäßig bereits vereinnahmt hat und andererseits den berichtigten Steuerbetrag nochmals vom FA verlangen könnte. Das ginge allein zu Lasten des Leistungsempfängers. Gleichzeitig müsste der Fiskus befürchten, vom Leistungsempfänger auf Erstattung an ihn in Anspruch genommen zu werden.
Dagegen wird der leistende Unternehmer, der den vereinnahmten Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zurückzahlt, nicht belastet. Denn die Rückzahlung kann auch im Wege der Abtretung und Verrechnung erfolgen. Nur die Rückzahlung führt daher zu einem gerechten Interessenausgleich und gewährleistet die Neutralität der Mehrwertsteuer. Für diese Auslegung spricht auch die Parallele zur Berichtigung des Steuerbetrags bei Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG. Der BFH hat dazu entschieden, dass sich die Bemessungsgrundlage nicht durch (bloße) Vereinbarung einer Entgeltsminderung ändert, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts (BFH v. 18.9.2008, V R 56/06, BStBl II 2009 S. 250). Das gilt ebenso für die Berichtigung des Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG.
Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht
Zwar setzt Art. 203 MwStSystRL bei der Rechnungsberichtigung keine Rückzahlung des USt-Betrags an den Leistungsempfänger voraus. Gleichwohl ist es einem Mitgliedstaat unionsrechtlich nicht verwehrt, die Berichtigung davon abhängig zu machen, dass der Rechnungsaussteller dem Empfänger die zu Unrecht gezahlte Steuer erstattet. Denn das Unionsrecht verbietet es nicht, die Erstattung von zu Unrecht erhobener Steuern abzulehnen, die zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Anspruchsberechtigten führen würden. Die Wirksamkeit der Berichtigung eines Steuerbetrags in einer Rechnung darf demnach davon abhängig gemacht werden, dass sie wegen der Abwälzung der Steuer auf den Leistungsempfänger nicht zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Unternehmers führt.
Hinweis: Bestätigung der Verwaltungsauffassung
Der BFH klärt damit die bisher umstrittene Frage im Sinne der Verwaltungsauffassung in Abschn. 14c.1.Abs. 5 Satz 4 UStAE. Danach ist die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags erst nach einer entsprechenden Rückzahlung an den Leistungsempfänger zulässig, wenn ein zu hoch ausgewiesener Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt wurde und dem Leistungsempfänger aus der Rechnungsberichtigung ein Rückforderungsanspruch zusteht.
Personengesellschaft als Organgesellschaft?
Der BFH problematisiert am Rande, ob eine Personengesellschaft (hier die KG) Organgesellschaft sein kann (dazu BFH v. 19.1.2016, XI R 38/12, BStBl II 2017 S. 546, und XI R 38/12, BStBl II 2017 S. 567). Der BFH konnte die Frage offenlassen. Denn auch für den Fall der Bejahung einer Organschaft zwischen X als Organträgerin und der KG als Organgesellschaft wäre die Klage abzuweisen. Denn X würde keinen unrichtigen Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schulden, da die Umsätze innerhalb eines Organkreises als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln sind. Werden für sie Belege mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt, handelt es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um Rechnungen, sondern um unternehmensinterne Buchungsbelege (Abschn. 14.1. Abs. 4 Satz 2 UStAE).
BFH, Urteil v. 16.5.2018, XI R 28/16; veröffentlicht am 1.8.2018.